第5章所得税会计
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1994年10月，对IAS 12 （1979）进行修订，取消递 延法，要求企业采用利润表债务法核算所得税。
1996年10月，再次发布《IAS 12： Income Taxes》， 要求企业在利润表债务法和资产负债表负债法中进行 选择。
2000年10月，对 IAS-12进行有限的修订，要求企 业采用资产负债表债务法核算所得税；自此以后， 国 际 会 计 准 则 理 事 会 （ IASB ） 也 多 次 召 开 会 议 （ 如 March 2004 ， June 2004 ， September 2004 ， October 2004，January 2005，February 2005 ，March 2005），对所得税相关问题进行讨论，但企业所得 税会计处理方法仍然定位在资产负债表债务法上。
（2）企业发生的某项费用或损失, 会计在当期确 认为费用或损失, 但按照税法规定应在以后期间的应 纳税所得额中扣减。
如企业计提的产品保修费用和企业计提的资产减值 准备；会计上采用的折旧方法和折旧年限与税法规定 不同引起的会计折旧＞税收折旧的时间性差异等。
（3）企业取得的某项收益 , 会计在以后期间确认 为收益 , 但按照税法规定应计入当期应纳税所得额。
A．800 B．720 C．640 D．560
【答案】C
2．无形资产
初始确认
（1）内部研究开发形成的无形资产 会计准则 研究阶段的支出——应当费用化，计入当期损益。 开发阶段的支出——符合资本化条件的开发支出应 当资本化。 税法规定——自行开发的无形资产，以开发过程中符 合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计 税基础
扣除的金额
通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基 础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定 不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
● 某一资产负债表日资产的计税基础 ＝ 资产的成本－以前期间已税前列支的金额
企业应当按照适用的税收法规规定计算确定 资产的计税基础。主要资产项目计税基础的确定：
（1）无形资产的摊销产生的差异
会计准则：
对使用寿命有限的无形资产——应当在使用寿命 内系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形 资产有关的经济利益的预期实现方式。
对使用寿命不确定的无形资产——不应摊销，期 末进行减值测试。
税法——企业取得的无形资产的成本，应在一定 期限内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的， 应按不少于10年的期限摊销。
〔会计利润＋（或－）永久性差异 ＋（或－）时间性差异〕×税率
＝应交所得税＝所得税费用 会计分录如下: 借: 所得税费用
贷: 应交税费——应交所得税
二、纳税影响会计法
纳税影响会计法是按权责发生制和配比原则 , 将 时间性差异对所得税的影响金额计入所得税和递延 税款项目内的方法。
所得税费用计算公式如下 : 本期所得税费用 ＝本期应交所得税±本期递延税款发生额 即：本期所得税费用 ＝本期应交所得税＋本期发生或转回的时间性差 异所产生的递延税款贷项－本期发生或转回的时间 性差异所产生的递延税款借项
（4）企业发生的某项费用或损失, 会计在以后期 间确认为费用或损失, 但按照税法规定可以从当期所 得额中扣减 。
如由于会计上采用的折旧方法和折旧年限与税法规 定不同引起的会计折旧＜税收折旧的时间性差异等。
第二节 所得税会计处理方法
一、应付税款法
（一）应付税款法及其特点 应付税款法——是按所得税税法规定的纳税所得
和税率计算应交所得税金额 , 并在会计上按应交所 得税金额确认为当期一项费用的方法。
特点：本期所得税费用等于按照本期应税所得额 与适用的所得税率计算的应交所得税，即本期从净 利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。
（二）应付税款法下会计处理
按所得税税法规定,，将本期税前会计利润调整 为应纳税所得额，按应纳税所得额和规定的税率计 算的本期应交所得税 , 作为本期所得税费用。
【例题1·单选题】某公司2005年12月1日购入的一 项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年， 会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许 按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。 2007年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定 资产减值准备。2007年末该项设备的计税基础是 （ ）万元。
三、会计与税收差异
基于利润表出发，比较会计利润与纳税所得分为 ——永久性差异与时间性差异
从资产负债表出发，比较资产负债的账面价值与 其计税基础，分为
——永久性差异与暂时性差异
(一)永久性差异
1、永久性差异的概念及产生原因 永久性差异是由于会计准则与税法在计算收益、 费用或损失时的口径不同所产生的纳税所得与税前 会计利润之间的差异。 这种差异在本期发生 , 不在以后各期转回。
（二）资产负债表债务法的理论基础
1、贯彻了资产、负债等会计要素的界定 2、体现了权责发生制原则——交易或事项在某一 会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该 期间内认。
（1）如果一项资产的账面价值＞其计税基础 ——产生应纳税暂时性差异：
例：一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元
—→未来纳税义务增加——应确认为负债
如: 非广告性赞助支出、非公益性捐赠支出、违法 经营或违反税法的罚没支出 ( 不包括违反合同的违约 金) 等。
（4）按会计准则规定核算时不确认为费用或损 失 ,在计算应税所得时允许扣减的项目。
（二）时间性差异
1、时间性差异的概念及产生原因 时间性差异是指税法与会计准则由于确认收益、 费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应税 所得之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间 , 但在以后的一期或若干期内转回。
3．确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对 于两者之间存在差异的，分析其性质，除特殊 情况外，分别确定为应纳税暂时性差异和可抵 扣暂时性差异。
4．确定递延所得税负债和递延所得税资产
确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得 税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递 延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确 认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所 得税）金额或应予转销的金额，作为构成利润表中 所得税费用的递延所得税。
2、永久性差异的类型 永久性差异主要有以下几种类型 : （1）按会计准则规定核算时作为收益确认, 但 不计入纳税所得的项目。 如 : 企业购买国债的利息收入。 （2）按会计准则规定核算时不作为收益确认 , 但应计入纳税所得的项目。 如 : 会计上不确认收入而按账面价值转账处理的 视同销售业务等。
（3）按会计准则规定核算时作为费用或损失确 认 , 但计算纳税所得时不允许扣除的项目。
纳税影响会计法下的会计处理 借: 所得税费用（本期应交所得税±本期递延税款发生额） 借或贷: 递延税款(发生或转销的时间性差异×现行税率)
贷: 应交税费——应交所得税
(税前会计利润±永久性差异±时间性差异)×现行税率
三、资产负债表债务法
（一）资产负债表债务法的含义
资产负债表债务法——是从资产负债表出发，通 过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会 计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的 计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性 差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税 负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期 间利润表中的所得税费用的一种方法。
2、时间性差异的类型
（1）企业取得的某项收益 , 会计在当期确认为收益 , 但按照税法规定应在以后wenku.baidu.com间确认为应纳税所得。
如企业长期投资采用权益法核算时 , 按接受投资企 业的净利润和投资比例确认的投资收益 ( 在投资企业 的所得税税率大于被投资企业的所得税税率情况下 , 投资企业在分得利润或被投资企业宣告分派现金股利 时应补交所得税 ) 。
（2）其他方式取得的无形资产 初始确认时的入账价值一般等于计税基础。
持有期间进行后续计量时：
使用寿命有限的无形资产： 账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备 使用寿命不确定的无形资产： 账面价值＝实际成本－减值准备 计税基础＝实际成本－累计摊销（税收）
无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因：
5．确定利润表中的所得税费用
利润表中的所得税费用包括：当期应交所得税和 递延所得税两部分。
当期应交所得税——是指当期发生的交易或事项 按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税。
递延所得税——当期确认的递延所得税资产和递 延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。
（四）资产计税基础及其确定
资产的计税基础——是指企业收回资产账面价值 过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以 自应税经济利益中抵扣的金额。即： ● 资产的计税基础 ＝ 资产未来期间计税时可税前
企业进行所得税的核算一般应按下列程序处理：
1．确定资产和负债的账面价值 资产、负债项目的账面价值——是指企业按相关 企业会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示 的金额。如应收账款。
2．确定资产和负债的计税基础
按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础 的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产 负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
（2）如果一项资产的账面价值＜其计税基础 ——产生可抵扣暂时性差异：
例：一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元
—→ 未来纳税义务减少——应确认为资产
（三）所得税会计核算的一般程序
确认时点：
企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的 会计处理。
发生特殊交易或事项时，如企业合并等，在确 认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相 关的所得税影响。
第五章 所得税会计
学习目标：通过本章内容的学习，应理解计税 基础、时间性差异、暂时性差异、应纳税暂时性 差异、可抵扣暂时性差异等概念；掌握利润表债 务法和资产负债表债务法的具体会计处理。
第一节 所得税概述
一、IASC、FASB对所得税会计准则制定、修订过程
1979 年7月发布的《IAS 12 ：Accounting for Taxes on Income》，要求企业可以在递延法和债务法中进行选 择。
二、我国对所得税会计的规范
1994年6月，财政部颁布了《企业所得税会计处理 的暂行规定》
2000年12月的《企业会计制度》规定：在核算所得 税时，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种 方法中任意选择，纳税影响会计法又进一步划分为递 延法和债务法，而债务法主要是指利润表债务法。
2006年2月15日财政部颁布《企业会计准则18：所 得税》，规定企业采用资产负债表债务法对所得税进 行会计处理。实现与《国际会计准则12：所得税》的 趋同。
1．固定资产
初始确认——取得时固定资产的入账价值一般等于 计税基础。 持有期间进行后续计量时 账面价值 ＝ 原价－累计折旧（会计）－减值准备 计税基础 ＝ 实际成本（原价）－累计折旧（税收）
固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因：
（1）折旧方法产生的差异
会计准则——企业可以根据消耗固定资产经济利益 的方式合理选择折旧方法，包括可以采用加速折旧 法。
税法——除某些按照规定可以加速折旧的外，一般 税前扣除的是按直线法计提的折旧
（2）折旧年限产生的差异 会计准则——由企业按照固定资产的性质和使用情 况合理确定。 税 法——规定每一类固定资产的折旧年限。 (3）计提减值准备产生的差异 会计准则——可以计提固定资产减值准备，计提后 固定资产账面价值下降。 税 法——计提的减值准备不能税前扣除，计税基 础不会随减值准备的计提发生变化。
税法规定发生的研究开发费用可税前加计扣除——税法 中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开 发费用，分别情况处理：
1）未形成无形资产计入当期损益的——在按照规定据实 扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；
2）形成无形资产的——按照无形资产成本的150%摊销。 即其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因 而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该 无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时 既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税 会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
1996年10月，再次发布《IAS 12： Income Taxes》， 要求企业在利润表债务法和资产负债表负债法中进行 选择。
2000年10月，对 IAS-12进行有限的修订，要求企 业采用资产负债表债务法核算所得税；自此以后， 国 际 会 计 准 则 理 事 会 （ IASB ） 也 多 次 召 开 会 议 （ 如 March 2004 ， June 2004 ， September 2004 ， October 2004，January 2005，February 2005 ，March 2005），对所得税相关问题进行讨论，但企业所得 税会计处理方法仍然定位在资产负债表债务法上。
（2）企业发生的某项费用或损失, 会计在当期确 认为费用或损失, 但按照税法规定应在以后期间的应 纳税所得额中扣减。
如企业计提的产品保修费用和企业计提的资产减值 准备；会计上采用的折旧方法和折旧年限与税法规定 不同引起的会计折旧＞税收折旧的时间性差异等。
（3）企业取得的某项收益 , 会计在以后期间确认 为收益 , 但按照税法规定应计入当期应纳税所得额。
A．800 B．720 C．640 D．560
【答案】C
2．无形资产
初始确认
（1）内部研究开发形成的无形资产 会计准则 研究阶段的支出——应当费用化，计入当期损益。 开发阶段的支出——符合资本化条件的开发支出应 当资本化。 税法规定——自行开发的无形资产，以开发过程中符 合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计 税基础
扣除的金额
通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基 础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定 不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
● 某一资产负债表日资产的计税基础 ＝ 资产的成本－以前期间已税前列支的金额
企业应当按照适用的税收法规规定计算确定 资产的计税基础。主要资产项目计税基础的确定：
（1）无形资产的摊销产生的差异
会计准则：
对使用寿命有限的无形资产——应当在使用寿命 内系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形 资产有关的经济利益的预期实现方式。
对使用寿命不确定的无形资产——不应摊销，期 末进行减值测试。
税法——企业取得的无形资产的成本，应在一定 期限内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的， 应按不少于10年的期限摊销。
〔会计利润＋（或－）永久性差异 ＋（或－）时间性差异〕×税率
＝应交所得税＝所得税费用 会计分录如下: 借: 所得税费用
贷: 应交税费——应交所得税
二、纳税影响会计法
纳税影响会计法是按权责发生制和配比原则 , 将 时间性差异对所得税的影响金额计入所得税和递延 税款项目内的方法。
所得税费用计算公式如下 : 本期所得税费用 ＝本期应交所得税±本期递延税款发生额 即：本期所得税费用 ＝本期应交所得税＋本期发生或转回的时间性差 异所产生的递延税款贷项－本期发生或转回的时间 性差异所产生的递延税款借项
（4）企业发生的某项费用或损失, 会计在以后期 间确认为费用或损失, 但按照税法规定可以从当期所 得额中扣减 。
如由于会计上采用的折旧方法和折旧年限与税法规 定不同引起的会计折旧＜税收折旧的时间性差异等。
第二节 所得税会计处理方法
一、应付税款法
（一）应付税款法及其特点 应付税款法——是按所得税税法规定的纳税所得
和税率计算应交所得税金额 , 并在会计上按应交所 得税金额确认为当期一项费用的方法。
特点：本期所得税费用等于按照本期应税所得额 与适用的所得税率计算的应交所得税，即本期从净 利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。
（二）应付税款法下会计处理
按所得税税法规定,，将本期税前会计利润调整 为应纳税所得额，按应纳税所得额和规定的税率计 算的本期应交所得税 , 作为本期所得税费用。
【例题1·单选题】某公司2005年12月1日购入的一 项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年， 会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许 按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。 2007年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定 资产减值准备。2007年末该项设备的计税基础是 （ ）万元。
三、会计与税收差异
基于利润表出发，比较会计利润与纳税所得分为 ——永久性差异与时间性差异
从资产负债表出发，比较资产负债的账面价值与 其计税基础，分为
——永久性差异与暂时性差异
(一)永久性差异
1、永久性差异的概念及产生原因 永久性差异是由于会计准则与税法在计算收益、 费用或损失时的口径不同所产生的纳税所得与税前 会计利润之间的差异。 这种差异在本期发生 , 不在以后各期转回。
（二）资产负债表债务法的理论基础
1、贯彻了资产、负债等会计要素的界定 2、体现了权责发生制原则——交易或事项在某一 会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该 期间内认。
（1）如果一项资产的账面价值＞其计税基础 ——产生应纳税暂时性差异：
例：一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元
—→未来纳税义务增加——应确认为负债
如: 非广告性赞助支出、非公益性捐赠支出、违法 经营或违反税法的罚没支出 ( 不包括违反合同的违约 金) 等。
（4）按会计准则规定核算时不确认为费用或损 失 ,在计算应税所得时允许扣减的项目。
（二）时间性差异
1、时间性差异的概念及产生原因 时间性差异是指税法与会计准则由于确认收益、 费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应税 所得之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间 , 但在以后的一期或若干期内转回。
3．确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对 于两者之间存在差异的，分析其性质，除特殊 情况外，分别确定为应纳税暂时性差异和可抵 扣暂时性差异。
4．确定递延所得税负债和递延所得税资产
确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得 税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递 延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确 认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所 得税）金额或应予转销的金额，作为构成利润表中 所得税费用的递延所得税。
2、永久性差异的类型 永久性差异主要有以下几种类型 : （1）按会计准则规定核算时作为收益确认, 但 不计入纳税所得的项目。 如 : 企业购买国债的利息收入。 （2）按会计准则规定核算时不作为收益确认 , 但应计入纳税所得的项目。 如 : 会计上不确认收入而按账面价值转账处理的 视同销售业务等。
（3）按会计准则规定核算时作为费用或损失确 认 , 但计算纳税所得时不允许扣除的项目。
纳税影响会计法下的会计处理 借: 所得税费用（本期应交所得税±本期递延税款发生额） 借或贷: 递延税款(发生或转销的时间性差异×现行税率)
贷: 应交税费——应交所得税
(税前会计利润±永久性差异±时间性差异)×现行税率
三、资产负债表债务法
（一）资产负债表债务法的含义
资产负债表债务法——是从资产负债表出发，通 过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会 计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的 计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性 差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税 负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期 间利润表中的所得税费用的一种方法。
2、时间性差异的类型
（1）企业取得的某项收益 , 会计在当期确认为收益 , 但按照税法规定应在以后wenku.baidu.com间确认为应纳税所得。
如企业长期投资采用权益法核算时 , 按接受投资企 业的净利润和投资比例确认的投资收益 ( 在投资企业 的所得税税率大于被投资企业的所得税税率情况下 , 投资企业在分得利润或被投资企业宣告分派现金股利 时应补交所得税 ) 。
（2）其他方式取得的无形资产 初始确认时的入账价值一般等于计税基础。
持有期间进行后续计量时：
使用寿命有限的无形资产： 账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备 使用寿命不确定的无形资产： 账面价值＝实际成本－减值准备 计税基础＝实际成本－累计摊销（税收）
无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因：
5．确定利润表中的所得税费用
利润表中的所得税费用包括：当期应交所得税和 递延所得税两部分。
当期应交所得税——是指当期发生的交易或事项 按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税。
递延所得税——当期确认的递延所得税资产和递 延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。
（四）资产计税基础及其确定
资产的计税基础——是指企业收回资产账面价值 过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以 自应税经济利益中抵扣的金额。即： ● 资产的计税基础 ＝ 资产未来期间计税时可税前
企业进行所得税的核算一般应按下列程序处理：
1．确定资产和负债的账面价值 资产、负债项目的账面价值——是指企业按相关 企业会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示 的金额。如应收账款。
2．确定资产和负债的计税基础
按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础 的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产 负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
（2）如果一项资产的账面价值＜其计税基础 ——产生可抵扣暂时性差异：
例：一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元
—→ 未来纳税义务减少——应确认为资产
（三）所得税会计核算的一般程序
确认时点：
企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的 会计处理。
发生特殊交易或事项时，如企业合并等，在确 认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相 关的所得税影响。
第五章 所得税会计
学习目标：通过本章内容的学习，应理解计税 基础、时间性差异、暂时性差异、应纳税暂时性 差异、可抵扣暂时性差异等概念；掌握利润表债 务法和资产负债表债务法的具体会计处理。
第一节 所得税概述
一、IASC、FASB对所得税会计准则制定、修订过程
1979 年7月发布的《IAS 12 ：Accounting for Taxes on Income》，要求企业可以在递延法和债务法中进行选 择。
二、我国对所得税会计的规范
1994年6月，财政部颁布了《企业所得税会计处理 的暂行规定》
2000年12月的《企业会计制度》规定：在核算所得 税时，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种 方法中任意选择，纳税影响会计法又进一步划分为递 延法和债务法，而债务法主要是指利润表债务法。
2006年2月15日财政部颁布《企业会计准则18：所 得税》，规定企业采用资产负债表债务法对所得税进 行会计处理。实现与《国际会计准则12：所得税》的 趋同。
1．固定资产
初始确认——取得时固定资产的入账价值一般等于 计税基础。 持有期间进行后续计量时 账面价值 ＝ 原价－累计折旧（会计）－减值准备 计税基础 ＝ 实际成本（原价）－累计折旧（税收）
固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因：
（1）折旧方法产生的差异
会计准则——企业可以根据消耗固定资产经济利益 的方式合理选择折旧方法，包括可以采用加速折旧 法。
税法——除某些按照规定可以加速折旧的外，一般 税前扣除的是按直线法计提的折旧
（2）折旧年限产生的差异 会计准则——由企业按照固定资产的性质和使用情 况合理确定。 税 法——规定每一类固定资产的折旧年限。 (3）计提减值准备产生的差异 会计准则——可以计提固定资产减值准备，计提后 固定资产账面价值下降。 税 法——计提的减值准备不能税前扣除，计税基 础不会随减值准备的计提发生变化。
税法规定发生的研究开发费用可税前加计扣除——税法 中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开 发费用，分别情况处理：
1）未形成无形资产计入当期损益的——在按照规定据实 扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；
2）形成无形资产的——按照无形资产成本的150%摊销。 即其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因 而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该 无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时 既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税 会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。