第五章财务管理
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2020确/8/8 认相应的递延所得税负债的减少 19
• 例如，由于企业合并产生500万元的商誉， 该商誉的计税基础为0，应纳税暂时性差异 为500万元，但是不能确认由该商誉的初始 确认产生的递延所得税负债。随后，如果 企业对该商誉确认300万元的减值损失，那 么应纳税暂时性差异减少为200万元，但是 仍然不能确认递延所得税。
• 分析：
• 第一年末确认计税折旧500万元，剩余1000万元 计税折旧可以在以后年度确认。这意味着以后年 度在对该固定资产所产生的经济利益（金额不确 定也不需确定）征税时有1000万元不需要纳税 （可以抵扣），因此：
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• 第一年末固定资产的计税基础为1000万元， 账面价值为1200万元，相应的暂时性差异 为应纳税暂时性差异：1200－1000＝200 万元；
•利润表债务法
• 这种纳税影响会计法的主要特点是：基于 利润表考虑所得税的会计影响。关注的是 税前会计利润与应纳税所得之间的差异： 永久性差异与时间性差异。
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•资产负债表债务法
• 《企业会计准则第18号——所得税》 （CAS18）要求采用资产负债表债务法。
• 该法下将暂时性差异分成可抵减暂时性差 异和应纳税暂时性差异
• 1）商誉的初始确认；
• 2）同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债 的初始确认：
• ●该项交易不是企业合并；
• ●交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税 所得额(或可抵扣亏损)。
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• 企业合并产生的商誉，在确定应纳税
所得额时不允许将对商誉账面价值的
减值损失作为费用予以抵扣；终止经
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• 应纳税暂时性差异，是指在确定未来 收回资产或清偿负债期间的应纳税所 得额时，将导致产生应税金额的暂时 性差异。因此应确认相应的递延所得 税负债。
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收 回资产或清偿负债期间的应纳税所得额 时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差 异。因此应确认相应的递延所得税资产。
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•有些项目由于会计上不作为资产或 负债确认，因此其账面价值为0，如 果其计税基础不为0，那么会产生暂 时性差异。
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资产的计税基础举例
• 1．固定资产账面原值1500万元。会计规定按直线 法计提折旧，折旧年限5年，无残值。税法规定按 直线法计提折旧，折旧年限为3年。不考虑减值。
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第二年末固定资产的计税基础为500万元，账 面价值为900万元，相应的暂时性差异为应纳 税暂时性差异：900－500＝400万元；
•第三年末固定资产的计税基础为0万元， 账面价值为600万元，相应的暂时性差异为 应纳税暂时性差异：600－0＝600万元；
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• 第四年末固定资产的计税基础为0万元， 账面价值为300万元，相应的暂时性差 异为应纳税暂时性差异：300－0＝ 300万元；
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• 年末1000万元应付利息的计税基础为 300＋100＝400万元；
• 相应产生应纳税暂时性差异： 1000－400＝600万元
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• 2．年末有应付贷款100万元。 • 分析：由于取得和归还贷款都不是纳税事
项，故以后偿还这100万元贷款的年份不能 抵扣，因此本年末的计税基础为100万元， 相应的暂时性差异为0。
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（二）计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产 账面价值过程中，计算应纳税所得额 时按照税法规定可以自应税经济利益 中抵扣的金额。
•负债的计税基础，是指负债的账面
价值减去未来期间计算应纳税所得额
时按照税法规定可予抵扣的金额。
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• （三）暂时性差异
暂时性差异，是指资产或负债的账面价 值与其计税基础之间的差额。未作为资 产和负债确认的项目，按照税法规定可 以确定其计税基础的，该计税基础与其 账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 按照对未来期间应税金额的影响，暂时 性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣 暂时性差异
•第五年末固定资产的计税基础为 0万元，由于账面价值也为0，因 此相应的暂时性差异为0。
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负债的计税基础举例
• 1．年末有应付利息1000万元。具体构成为：银行 短期借款的利息100万元，用于固定资产购建的专 门借款的利息300万元；另外年初从关联方借款 6000万元，借款利率均为10％，当期的应付利息 600万元。借款人的注册资金为1亿元。
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3．应付罚款100万元。 分析：由于罚款不可抵扣，故在以后支 付这100万元罚款的年份不能从应纳税 所得中抵扣，该项负债的计税基础为 100万元，相应的暂时性差异为0。
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（四）确认
• 1．递延所得税负债的确认
• （1）企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的 递延所得税负债，下列交易中产生的递延所得税 负债除外：
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•按照税法规定，企业支付的超过注册资 本50%的关联方借款的利息支出不得在 税前扣除，故在以后实际支付这600万元 关联方借款利息的年份，有100万元 [＝ （6000－10000÷2）×10％] 申报纳税
时不能抵扣，故本年末这部分应付利息 的计税基础为100万元。
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• 分析：
• 按照税法规定，企业支付的经营性借款利息可全 部税前扣除，在以后实际支付这100万元利息的年 份不需考虑是否有不能抵扣的部分，故本年末这 部分应付利息的计税基础为0。
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• 按照税法规定，企业支付的符合借款费用 资本化规定的专门借款利息应计入资产成 本，故在以后实际支付这300万元利息的年 份全部不能抵扣，因而本年末这部分应付 利息的计税基础为300万元。
营、处置资产时，原取得的商誉的成
本也不允许在税前抵扣。因此，商誉
的计税基础为0，并产生一项应纳税暂
时性差异，金额等于商誉的账面价值。
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• CAS 18不允许确认相应的递延所得税 负债，原因在于商誉是一项剩余值， 确认递延所得税负债会增加商誉的入 账金额，而商誉的入账金额的增加又 会形成新的应纳税暂时性差异，这样 会导致循环往复，没有终结。与此相 联系，既然由商誉的初始确认产生的 应纳税暂时性差异，不能确认相应的 递延所得税负债的增加，那么这部分 应纳税暂时性差异的后续减少也不能
• 例如，由于企业合并产生500万元的商誉， 该商誉的计税基础为0，应纳税暂时性差异 为500万元，但是不能确认由该商誉的初始 确认产生的递延所得税负债。随后，如果 企业对该商誉确认300万元的减值损失，那 么应纳税暂时性差异减少为200万元，但是 仍然不能确认递延所得税。
• 分析：
• 第一年末确认计税折旧500万元，剩余1000万元 计税折旧可以在以后年度确认。这意味着以后年 度在对该固定资产所产生的经济利益（金额不确 定也不需确定）征税时有1000万元不需要纳税 （可以抵扣），因此：
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• 第一年末固定资产的计税基础为1000万元， 账面价值为1200万元，相应的暂时性差异 为应纳税暂时性差异：1200－1000＝200 万元；
•利润表债务法
• 这种纳税影响会计法的主要特点是：基于 利润表考虑所得税的会计影响。关注的是 税前会计利润与应纳税所得之间的差异： 永久性差异与时间性差异。
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•资产负债表债务法
• 《企业会计准则第18号——所得税》 （CAS18）要求采用资产负债表债务法。
• 该法下将暂时性差异分成可抵减暂时性差 异和应纳税暂时性差异
• 1）商誉的初始确认；
• 2）同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债 的初始确认：
• ●该项交易不是企业合并；
• ●交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税 所得额(或可抵扣亏损)。
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• 企业合并产生的商誉，在确定应纳税
所得额时不允许将对商誉账面价值的
减值损失作为费用予以抵扣；终止经
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• 应纳税暂时性差异，是指在确定未来 收回资产或清偿负债期间的应纳税所 得额时，将导致产生应税金额的暂时 性差异。因此应确认相应的递延所得 税负债。
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收 回资产或清偿负债期间的应纳税所得额 时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差 异。因此应确认相应的递延所得税资产。
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•有些项目由于会计上不作为资产或 负债确认，因此其账面价值为0，如 果其计税基础不为0，那么会产生暂 时性差异。
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资产的计税基础举例
• 1．固定资产账面原值1500万元。会计规定按直线 法计提折旧，折旧年限5年，无残值。税法规定按 直线法计提折旧，折旧年限为3年。不考虑减值。
Leabharlann Baidu
第二年末固定资产的计税基础为500万元，账 面价值为900万元，相应的暂时性差异为应纳 税暂时性差异：900－500＝400万元；
•第三年末固定资产的计税基础为0万元， 账面价值为600万元，相应的暂时性差异为 应纳税暂时性差异：600－0＝600万元；
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• 第四年末固定资产的计税基础为0万元， 账面价值为300万元，相应的暂时性差 异为应纳税暂时性差异：300－0＝ 300万元；
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• 年末1000万元应付利息的计税基础为 300＋100＝400万元；
• 相应产生应纳税暂时性差异： 1000－400＝600万元
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• 2．年末有应付贷款100万元。 • 分析：由于取得和归还贷款都不是纳税事
项，故以后偿还这100万元贷款的年份不能 抵扣，因此本年末的计税基础为100万元， 相应的暂时性差异为0。
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（二）计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产 账面价值过程中，计算应纳税所得额 时按照税法规定可以自应税经济利益 中抵扣的金额。
•负债的计税基础，是指负债的账面
价值减去未来期间计算应纳税所得额
时按照税法规定可予抵扣的金额。
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• （三）暂时性差异
暂时性差异，是指资产或负债的账面价 值与其计税基础之间的差额。未作为资 产和负债确认的项目，按照税法规定可 以确定其计税基础的，该计税基础与其 账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 按照对未来期间应税金额的影响，暂时 性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣 暂时性差异
•第五年末固定资产的计税基础为 0万元，由于账面价值也为0，因 此相应的暂时性差异为0。
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负债的计税基础举例
• 1．年末有应付利息1000万元。具体构成为：银行 短期借款的利息100万元，用于固定资产购建的专 门借款的利息300万元；另外年初从关联方借款 6000万元，借款利率均为10％，当期的应付利息 600万元。借款人的注册资金为1亿元。
2020/8/8
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3．应付罚款100万元。 分析：由于罚款不可抵扣，故在以后支 付这100万元罚款的年份不能从应纳税 所得中抵扣，该项负债的计税基础为 100万元，相应的暂时性差异为0。
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（四）确认
• 1．递延所得税负债的确认
• （1）企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的 递延所得税负债，下列交易中产生的递延所得税 负债除外：
2020/8/8
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•按照税法规定，企业支付的超过注册资 本50%的关联方借款的利息支出不得在 税前扣除，故在以后实际支付这600万元 关联方借款利息的年份，有100万元 [＝ （6000－10000÷2）×10％] 申报纳税
时不能抵扣，故本年末这部分应付利息 的计税基础为100万元。
2020/8/8
• 分析：
• 按照税法规定，企业支付的经营性借款利息可全 部税前扣除，在以后实际支付这100万元利息的年 份不需考虑是否有不能抵扣的部分，故本年末这 部分应付利息的计税基础为0。
2020/8/8
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• 按照税法规定，企业支付的符合借款费用 资本化规定的专门借款利息应计入资产成 本，故在以后实际支付这300万元利息的年 份全部不能抵扣，因而本年末这部分应付 利息的计税基础为300万元。
营、处置资产时，原取得的商誉的成
本也不允许在税前抵扣。因此，商誉
的计税基础为0，并产生一项应纳税暂
时性差异，金额等于商誉的账面价值。
2020/8/8
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• CAS 18不允许确认相应的递延所得税 负债，原因在于商誉是一项剩余值， 确认递延所得税负债会增加商誉的入 账金额，而商誉的入账金额的增加又 会形成新的应纳税暂时性差异，这样 会导致循环往复，没有终结。与此相 联系，既然由商誉的初始确认产生的 应纳税暂时性差异，不能确认相应的 递延所得税负债的增加，那么这部分 应纳税暂时性差异的后续减少也不能