知名企业成本分析案例

北冰洋隔热公司

本案例的背景是一家总部设在纽约市的公司的一个废纸转化厂，其业务与环保再生利用的趋势紧密相关。本案例的主题是产品成本会计和成本操纵。

北冰洋隔热公司制造家用隔热材料，它把废纸与纤维混合起来形成隔热材料，再进行包装和销售，最后铺进用户的阁楼里。公司通过两个途径获得废纸，一是以少许价格从公众那儿购买（通过废纸传送装置或由个人直接送到装卸点），二是从废纸经营商那儿大批量购买。从公众购买要更廉价一些，但需要花费更多的人力和时刻从客户停在装卸点的卡车、小汽车内小批量地卸下业并进行打包，而直接人工费相当高，在1979年的时候是一个工人一年19,000美元（每个小时9.50美元）。当时一个工人一个小时平均可打2.5个各重300磅的包。打包的过程相当费时，因为需要先将废纸按类不（过塑纸、新闻纸、精工纸）和按颜色（白色、彩色）进行筛选，还必须把所有的金属物（订书钉或金属扣）去掉，并切成标准大小。而且，打包之后还要通过打包机用铁丝捆扎，以便储存供今后使用。

另一方面，从废纸经营商处购买的废纸则差不多分类、清洁

并切割成标准大小。如此购得的废纸价格更高，但能够少费人力和时刻，因为工人只需从大卡车内把废纸卸下来并打包。当时一个工人一个小时平均能够处理16个各重300磅的外购包。

废纸行业的价格特不多变，大工厂对废纸的供求变化通常会导致其价格大幅波动。每当废纸市场价格明显下降的时候，北冰洋公司就降低从公众收购的价格，相应减少从公众渠道的购入，转而增加从经营商处批量购买。富有挑战精神的废纸公司则往往利用市场价格的波动，在价格下降时大量囤积，以待日后销售。

北冰洋隔热公司经营着纽约城区22个收购打包仓库，每个收购打包仓库每周7天、每天24小时营业，这些收购打包仓库为4个铡切装袋厂提供原料。北冰洋公司是回收专家公司的两个分部之一，另一家分部是废铁及金属公司。1981年3月，回收专家公司总裁正在复阅1980年度的财务报告，并将其与1979年财务报告进行对比。当他看到表1所示的报告的时候，他注意到单位加工成本和打包量正在上升。

表1

各收购打包仓库合并的成本汇总报告

1979年1980年

总成本（美

元）每包成本

总成本（美

元）

每包成本

自制包

直接工人4,128,000 3.84 3,041,280 3.84 仓库间接

成本

2,765,760 2.57 2,493,850 3.15 分部间接

成本

3,384,960 3.15 2,706,740 3.42 总计10,278,720 9.56 8,241,870 10.41 1980年比

1979年增加

0.85

外购包

直接人工168,000 0.60 514,800 0.60 仓库间接

成本

112,560 0.40 422,140 0.49 分部间接

成本

137,760 0.49 458,160 0.53 总计418,320 1.49 1,395,100 1.62 1980年比

1979年增加

0.13

他对每包成本上升的成本操纵方面专门关注，因此就把分部总经理和成本会计师邀请到他的办公室来开个会。会前，成本会计师将补充成本报告（见列示件1）复印了几份。通过认真研究汇总成本报告和补充成本报告，分部总经理对单位成本难道上升了的内容表示难以同意，最终他把他自己的成本计算汇总起来，表明单位仓库成本从1979年到1980年实际上是下降了（见列示件2）。他把自己的计算也复印了几份，预备到会上散发。

在1980年，外购包的自制包的比例发生了相当大的变化，由

于批量废纸的价格直线下降，因此使用外购包的比例大大上升，自制包占全部加工包的比例从78%降到48%。同时，加工的纸包总数上升了大约22%。尽管1980年的总加工量上升了，但人工成本实际上去下降了，因为加工的自制包数量减少了。

收购打包仓库的成本要紧有三类：一是仓库的直接人工（分拣和打包）费，二是直接记在仓库头上的间接费用，三是分部机关间接费用摊销。外购废纸的成本没有计在仓库头上，而是由分部汇总分解到铡切装袋厂的产品之上。成本会计部门依照各仓库加工两项产品（自制包和外购包）的直接人工费之间的比例，将本仓库直接发生的间接费用分解到两项产品之上，摊销比率是用仓库合计间接费用除以仓库合计直接人工费来确定。分部机关间接费用是依照直接人工费摊销到仓库的，摊销比率是以分部机关合计间接费用除以整个分部（包括4个铡切袋厂和22个收购打包仓库）的合计直接劳动费确定的。

仓库间接费用所包含的项目见列示件1，其中最大的项目是间接人工费，包括22个工头的薪水（每个工头负责一个仓库，1979年的人均薪水是22,400美元）和叉车驾驶员的工钞票。叉车驾驶员将打包纸从打包机运到存放地点，并协助打包操作，在打包机的捆扎铁丝用完的时候给绕线框装上铁丝。在1979年，每个

驾驶员每小时平均处理7.5个包，年工资是15,000美元（每小时7.5美元）。仓库间接费用还包括维修、耗材、动力、6%的社会保险税（FICA）、折旧、保险和办公支出；分部机关间接费包括整个分部的杂务费、建筑维修工时费和材料费、生产治理人职员资及其他与购买、会计、治理相关的总成本。

在会议上，成本会计师告诉总裁，1980年的仓库间接旨与直接人工费的比率从67%上升到82%，而每包废纸的单位成本（见表1）之因此上升，专门大程度上应该归因于这一点；还有一个因素，确实是1980年的职员薪资比1979年上涨了6%。

分部经理则讲，他确实不是一个训练有素的会计师，但他专门难相信单位成本是在上升，因为实际上总成本正在下降，而总产量正在增加。他认为问题出在间接费用的摊销方式上。按照目前以直接人工费为基础的摊销方式，自制包摊销的间接费用份额超过了合理的比例。他认为要正确计算单位成本，间接费用应按纸包的包数来摊销，而不应当按直接人工费的比例来摊销。他还把他的算法的复印件交给总载和成本会计师，以作为自己论点的佐证。

每个自制包和外购包的单位成本被用来确定最终产品——隔热袋——的标准成本，然而标准成本专门少使用，因为这一行业