会计准则长期股权投资规范比较

会计准则长期股权投资规范比较长期股权投资是新旧企业会计准则规范的重要内容之一，也是相关财务信息使用者需要了解和使用的重要信息。

新企业会计准则对长期股权投资的规范进行了重大调整，包括长期股权投资确认的标准，投资收益的确认，后续计量以及披露的内容都作了重大调整。

本文就调整的部分进行分析研究（注：以下对新企业会计准则简称“新准则”；现行的企业会计制度简称“现行制度”）。

长期股权投资确认条件的变化现行制度对长期股权投资的确认是在投资按投资目的分类的基础上，对长期投资中的权益投资确认为长期股权投资。

也就是说只要是符合长期投资确认条件的权益投资均为长期股权投资。

新准则对长期股权投资确认条件是从形成原因加以规范的。

具体是：企业合并形成的长期股权投资；其他方式取得的长期股权投资。

对于不同原因形成的长期股权投资具体的确认条件又进行了规范。

对子公司、联营企业和合营企业的投资以及重大影响以下，且再活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资属于长期投资。

对于其他方式取得形成长期股权投资的确认和现行制度没有大的变化。

从新准则的确认条件来看，对于子公司、联营企业和合营企业的投资，不管投资的目的如何，都确认长期股权投资。

对其他企业的投资，在没有达到重大影响的，且在活跃市场没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资才确认为长期股权投资。

而对于没有达到重大影响的，在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资则不属于长期股权投资，而是属于金融工具准则规范的金融资产。

从长期股权投资确认条件的比较可以看出新准则认定的范围要狭窄些，也就是说，企业在执行新准则的时候，要将现行长期股权投资中的不符合新准则确认条件的要分离出去。

计量方法选择的变化现行制度对长期股权投资核算方法规定采用成本法和权益法，其中成本法的核算范围是：投资企业对被投资企业无法控制、无共同控制且无重大影响。

通常认为，投资企业拥有被投资单位20％以下表决权资本的，则认为投资企业对被投资企业无控制、共同控制或无重大影响。

被投资企业在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资产受到限制。

在这种情况下，投资企业的控制和影响能力受到限制，不能按照自身的意愿调度和使用资金。

权益法的核算范围是：投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响。

新准则对长期股权投资核算方法规定采用成本法和权益法，虽然方法没有变化，但方法核算的具体范围在发生变化。

成本法的核算范围包括：对子公司投资；对被投资单位的影响里在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资。

权益法的核算范围包括：对联营企业投资；对合营企业的投资。

从成本法和权益法的核算范围来看，新准则发生以下变化：将现行的对子公司的投资采用权益法调整为成本法（日常对长期股权投资的核算），但在编制合并报表时要调整为权益法。

将现行的对联营公司合营公司的投资没有达到重大影响或共同控制情况下采用成本法调整为权益法。

对被投资企业是否有控制，共同控制以及重大影响的判断没有规定具体的投资所占被投资企业有关指标的百分比，而是企业根据实质重于形式原则自行判断。

权益法具体核算的变化（一）初始计量现行的制度规定，对于长期股权投资初始成本与应变有被投资单位所有者权益份额的差额作为股权投资差额。

对于差额的处理，是按一定年限平均摊销计入损益，而新准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调查长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调查长期股权投资的成本。

从以上可以看出主要发生了以下几点变化：长期股权投资参照对象的不同：现行制度是被投资单位的所有者权益，新准则是被投资单位的可辨认净资产。

虽然被投资单位的所有者权益实质上就是净资产，但新准则规定的是可辨认的净资产。

这就意味着被投资单位的资产有可辨认资产和不可辨认资产之分。

值得注意的是：新准则并未对可辨认资产进行解释，符合会计样条件的资产应认为是可辨认资产。

长期股权入账的计价基础不同：现行制度是被投资单位所有者权益的帐面价值。

新准则规定是被投资单位可辨认资产的公允价值。

账面价值是按历史成本原则记量的入帐成本减去折旧或待摊以及计投的减值准备后的差额，而公允价值是以市场公平交易所反映的市场价值。

可以说公允价值的引进是这次新准则在进行计量的一大亮点，也是会计改革的重大措施。

对差额的处理不同：现行制度对长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资所有者权益份额的差额作为长期股权投资差额以后各期平均分摊记入损益。

而新准则规定，对于初始投资成本大于应享有的份额不处理，对于小于应享有的份额，记入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。

对差额的不同的处理方法，必然会影响到以后各期投资收益的确认金额，进而对各期的利润产生影响。

（二）后续计量对于长期股权投资的后续计量上，当被投资单位获得利润的时候，现行制度和新准则的规定没什么变化。

都是按照应享有的利润份额确认投资收益。

同时调整长期股权投资的账面价值。

仅有一定变化是投资收益的帐面增加额不同。

当初始投资成本大于对被投资单位净资产应享有的份额时，新准则与现行制度在投资收益确认各期出现：投资当期，投资收益均为零，以后有利润各期新准则投资收益小于现行制度的投资收益。

当初始投资成本小于被投资单位净资产应享有的份额时，新准则与现行制度在投资收益确认各期出现：投资当期，新准则的投资收益是其差额，现行制度投资收益为零。

以后各期：新准则的投资收益大于现行制度的投资收益分配。

当被投资单位以后发生亏损时，现行制度和新准则的规定都是按应承担亏损的份额调整长期股权投资的帐面价值。

其调整的限额则可有不同。

现行制度规定是以长期股权投资帐面价值调减至零为止。

而新准则规定调整的限额是长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记为零为限。

新准则在原有的长期股权投资人账面价值的基础上又增加了一项实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，这一项在现代金融产品不断增加的情况下，许多存在关联关系的公司中会出现实质上构成对被投资单位净投资的长期权益。

核算方法转换的变化条件：现行制度和新准则对长期股权投资的成本法转为权益法以及权益法转为成本法的条件均作了规定。

权益法转为成本法方面，现行制度规定投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再是有控制、共同控制和重大影响时，中止权益法，改按成本法。

新准则规定，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量和长期股权投资，改按成本法。

新准则的转换条件增加了一个在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量这样条件，不是所有的不具有共同控制或重大影响的都转为成本法，对于不是由共同控制或重大影响的，在活跃市场有公开报价，有公允价值的，在新准则中不仅不转为成本法，而且都不是长期股权投资的规定范围，而是属于金融工具准则的范围。

成本法转为权益法，现行制度规定投资企业对被除数投资单位的股比例增加，或其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法核算。

新准则规定因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响，但不构成控制的应当改按权益法核算。

新准则和现行制度对投资达到共同控制或重大影响的要求将成本法改为权益法，但当达到控制的，新准则规定仍按成本法，只在并合报表时调整为权益法，现行准则要求将成本法改为权益法。

转换时的初始成本确定。

现行制度在核算方法发生转换后的初始成本确定均是以转换前核算方法长期股权投资的帐面价值为依据，而新准则则要分情况确定，对于权益法转为成本法的，与现行制度相同。

对于成本法转为权益法的，除可按转换前核算方法的长期股权投资帐面价值确定外，而可以根据金融工具的确认和计量确定投资帐面价值作为按权益法核算的初始投资成本。

长期股权投资披露的变化以及体现的新准则的制定理念现行制度对于长期股权投资没有规定披露的信息。

而新准则却规定必须披露与长期股权投资有关的下列信息：子公司、合营公司和联营公司清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例；合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

对于以上披露的信息，现行制度只在披露关联方交易中有所规定，没有单独列出，而且只限于存在交易时才予以披露。

而对于长期股权投资准则变化体现的新准则的制定理念包括：财务信息对决策者需要相关的理念。

从长期股权投资的界定范围（确定）、计量到披露规定的变化上看，都是从信息质量为信息使用者进行决策有用的角度制定。

如在披露中，新准则规定，对不管是否存在交易的子公司、个营公司、联营公司均披露其相关信息。

实质重于形式的体现。

从长期股权投资准则中对子公司的投资核算方法和当被投资单位发生亏损，公司调整长期股权投资帐面价值的限额可以看出，新准则尽可能体现和强调实质重于形式的理念。

公允价值引进的理念。

在长期股权投资核算方法转换条件的规定中，新准则就引进了是否能取公允价值作为核算方法是否可转换的条件之一。

长期股权投资准则实践可能遇到的障碍对于长期股权投资准则与现行制度相比，其变化是来自于现行制度的投资。

现行制度将投资分为短期投资和长期投资，其中长期投资进一步分类为长期股权投资和长期债权投资，新准则却将原有的投资分为长期股权投资和金融工具准则中的金融资产一部分，对投资分类的这一重大调整一方面体现与国际会计准则趋同，另一方面体现新准则的制定理念。

分类的调整带来的确认条件和计量方法上的不同，会给公司带来什么样的影响以及多大影响；这些变化是否会实现预期的效果，还要等待实践的检验。

但笔者认为，这一准则的运行，至少在以下方面会有障碍：长期股权投资的范围界定；投资收益的确认；核算方法转换条件认定时的公允价值取得以及活跃市场报价的判定。

会计准则长期股权投资规范比较。