会计监管工作通讯2017年第8期(总第45期)

会计监管工作通讯

二〇一七年第八期

（总第45期）

中国证监会会计部主办2017年12月25日

目录

【重要工作信息】

会计部2017年会计监管协调会

——具体会计问题监管口径

【经验交流】

安徽局：举办辖区2017年证券期货财务审计业务培训会陕西局：抓住三个“关键提高中介机构监管工作成效深圳局：组织召开2017年年报审计监管工作会议

【重要工作信息】

会计部2017年会计监管协调会

——具体会计问题监管口径

为研究解决上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规范中的重点难点问题，统一监管口径，证监会会计部于2017年8月30日、9月11日和10月10日分别召开三次会计监管协调会。现将会议讨论的具体会计问题形成的监管口径予以发布。

一、长期股权投资、企业合并及合并财务报表

（一）长期股权投资

1、重大影响的判断

公司有权力向被投资单位派出董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与财务经营决策。公司持股比例较低，且仅有权提名独立董事，但是并未派驻董事，在无其他证据表明其有权参与被投资方的经营决策的情况下，对被投资方不具有重大影响。

公司向被投资单位派驻了董事，但存在明确的证据表明其不能实际参与被投资公司的生产经营决策时，不应认定为对被投资单位具有重大影响，例如，存在被投资公司控股股东等积极反对公司欲对其施加影响的事实，可能表明公司不能实质参与被投资公司的经营决策。

2、未出资的股权投资能否确认问题

认缴制下，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，公司应结合法律规定与具体合同协议安排，即合同协议有具体约定的，按照合同约定确定会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定确定会计处理。

对于投资的初始确认，合同明确规定认缴出资的时间和金额，应确认一项金融负债及相应的资产；合同没有明确的，属于一项未来的出资承诺，不确认长期股权投资和相应的负债。对于投资的后续计量，根据股东间合同协议约定，未实缴出资前即享有分红权等公司权益或承担损失的，应确认与相关分红权或承担损失相关的资产或负债；如果股东之间未做出约定，根据《公司法》，公司在实缴出资前并不享有股东权益，不应确认相关资产或负债。对于亏损部分，无论合同是否约定，根据法律规定，被投资企业的亏损已对公司形成了一项现时义务的，应确认负债。

无论是否实缴出资，公司应基于控制判断被投资企业或拟投资企业是否应纳入合并范围。

在资产负债表日前已认缴、在报告报出日之前已实缴出资的投资事项按照资产负债表日后非调整事项处理；尚未实缴的，按照其他重大事项进行披露。

（二）合并财务报表范围

1、股权投资基金等结构化主体是否应纳入合并范围

上市公司与第三方共同发起设立股权投资基金，基金设立目的为投资于符合其发展战略需求的企业。根据合同安排，上市公司为主要出资人；在投资决策委员会中拥有一票否决权。上市公司是否合并该基金应评估控制三要素，并考虑基金的设立目的和意图。评估权力时，上市公司预先设定了基金投资范围使其实质上拥有主导相关活动的权力，此时，投资决策委员会决策的事项对合伙企业的回报影响可能并不重大，因此，投资决策委员会的决策机制不一定是判断是否拥有控制的决定性因素。

2、有固定期限的一致行动协议下的合并报表范围

一致行动人协议同委托受托经营业务具有一定相似性，都应按照准则规定的控制三要素判断是否具有控制。一致行动协议带有期限，很可能表明公司无法对被投资公司重大资产的购置、处置、投融资等可能对被投资公司价值具有重大影响的业务进行决策，无法决定该权力的处置及转让，不能通过行使权力获得重大可变回报，不应认定对被投资公司拥有控制。

（三）企业合并

1、家族内成员之间转让股权形成的企业合并，是否可以认定为同一控制下合并

同一控制下企业合并的认定标准较为严格,家庭成员之间的股权收购不能直接认定为同一控制下企业合并。如果考虑交易的商业实质，依据实质重于形式的原则得出“代持归位”的结论，则需要获取充分的证据，综合公司设立时的资金来源、交易的股权对应的决策权的行使情况、交易价格的确定等因素确定。

2、被购买方主要资产为联营公司股权等时是否构成业务

被购买方仅持有一项对联营公司投资时，是否构成业务，需要判断其所持有的联营公司本身是否构成业务。如果联营公司本身只持有现金、以公允价值计量的金融资产等，并不构成业务，则被购买方持有的相应长期股权投资也不构成业务；如果联营公司本身构成业务，则被购买方持有的长期股权投资也构成业务。也即，被购买方主要资产为联营公司股权时，对其是否构成业务的判断，应穿透至联营公司层面确定。

3、收购交易中业绩补偿款支付给标的公司的会计处理

标的公司的报表层面，收到的业绩补偿款性质上是权益性交易，应计入资本公积。收购方合并财务报表层面，该补偿行为仍然是对收购对价的补偿，而不是因为卖方作为标的公司的少数股东而发生的权益性交易，应将其作为或有对价进行会计处理。

4、收购取得控制权后对标的公司剩余股权购买义务的会计处理

收购协议约定收购方取得被收购方控制权后，收购标的公司剩余股权，应首先考虑是否构成一揽子交易。收购方在取得控制权的协议中，明确有义务按约定的价格收购剩余股权时，符合企业会计准则关于一揽子交易的认定标准，应作为一揽子交易将剩余股权的支付义务全额确认为负债，并按合计股权收购份额确认商誉。不构成一揽子交易的，应区分为取得控制权时点的企业合并和已拥有控制权情况下进一步购买少数股东权益的权益性交易处理。

5、不丧失控制权的情况下，母公司处置或追加对子公司的投资后商誉减值测试问题

根据会计准则的规定，不丧失控制权下母公司处置或追加对子公司投资的交易应作为权益性交易处理，将支付或取得的价款与享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产相应份额之间的差异调整资本公积。购买日或合并日后发生的不丧失控制权的持股比例变化，不应调整商誉金额。计算享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产时，对于处置子公司的股权应包含商誉。在资产负债表日进行商誉减值测试时，资产组的账面价值应包括归属于少数股东权益的商誉部分，商誉减值时，要分别确认归属于母公司的商誉减值损失和归属于少数股东的商誉减值损失。