中国管理会计发展历程_余红燕

自上世纪初期发源于泰罗的科学管理理论，管理会计已走过百年征途。

回顾百载发展，西方会计专家普遍认为，管理会计可分为传统管理会计和现代管理会计两大阶段，传统管理会计的时期较为短暂，前后仅仅40年时间。

自上世纪50年代开始，世界已进入现代管理会计阶段。

而中国的管理会计，也正是从这个时间开始逐渐获得应用和发展。

可见，在对现代管理会计的研究和应用上，中国与世界是同步的，都已走过了60多年的悠长岁月。

60多年间，我国管理会计走过了计划经济时代，以经济责任为基础的执行性管理会计体系建设期；走过了市场经济模式确立之后，以市场为导向的计划决策性管理会计体系发展期；直至现在面对世界性的经济放缓和信息技术的扑面而来，在新的经济环境下，无可避免地来到了以价值创造为核心的战略管理会计体系的建设发展期。

60多年间，每一次管理会计的变革，始终都是由经济环境的每一次巨大变化所推动。

从计划经济下的责任会计至上，市场经济下的计划决策会计，到全球经济一体化下的价值创造会计——环境进化不断带动学科进步，这是结论，也是规律。

古人说，以史为鉴，可以知兴替。

本文以我国管理会计发展的三个阶段为脉络，全面回顾和记录60多年来中国管理会计的变迁和发展，以期反思历史，更好地奔向未来。

1950－1991以经济责任制为基础的管理会计体系建设期这个阶段，我国还处于计划经济占据主导，市场经济体制尚未明确和建立的阶段。

在这个阶段中，结合我国经济政策的变迁史，又可分为前后两个阶段。

前半阶段从1950~1978年，这个阶段是我国单一的计划经济时代，国家是一个巨型企业，国营企业只是这个巨型企业的一个生产车间，生产计划由国家统一确定下达，产品由国家统一定价。

从管理会计的角度看，企业充其量是一个“成本中心”，最多也就是一个“人为利润中心”。

因此，成本及其考核是这个时代唯一可作为的事情。

也是国家必然要重视的事情。

这种对以成本为核心的内部责任会计的重视使得我国企业在这个阶段涌现出大量对管理会计的探索性应用，包括班组核算、经济活动分析和资金成本归口分级管理等。

后半阶段从1979~1991年，这个阶段是我国的改革开放初期，政府的经济建设思维从单一的计划经济转向计划经济与市场经济并举，且市场经济的成分逐渐加强。

在这个阶段，一方面，国家开始探索建设有中国特色的管理会计制度体系，并形成了一套完整的成本管理制度，同时，结合经济责任制的贯彻和深化，厂内经济核算纳入到了经济责任制；形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的管理会计制度，如责任会计制度等；另一方面，一批能够适应市场变化并有一定活力的国有企业涌现出来，并把目光转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，掀起了责任会计应用的高潮。

1951年我国学习苏联的经济管理经验，开始实行企业内部经济核算制。

但是，当时企业内部经济核算的内容还仅限于企业与车间两级核算，在车间核算的基础上，班组核算开始获得应用。

班组核算将核中国管理会计发展历程余红燕算、控制、分析、考核融为一体，作为具有中国特色的责任会计，实现了厂部、车间、班组三级核算统一一体，解决了西方责任会计难以解决的问题，可以说是我国责任会计的萌芽。

《大众会计》创刊号发表了汪慕恒先生的一篇比较详细介绍成本性态及其与利润关系的文章——《固定支出与变动支出》。

这是我国学术界首个有文献记载的对成本性态及其与利润的研究。

遗憾的是，该文当时并没有得到应有的重视。

而过了将近30年之后，这个问题才被作为一件新鲜事物引入我国。

1953年开始推广“经济活动分析”。

“经济活动分析”沿于前苏联，它是在计划与实际对比的基础上，分析差异原因并采取相应措施，改进经济活动的分析方法。

“经济活动分析”突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动，与“班组核算”一起并列为当时我国企业管理会计的两大法宝。

1960年60年代初期，随着经济建设的不断发展，我国企业内部经济核算制的内容也不断深化，责任会计实践有了进一步的发展。

在班组核算的基础上，实现了资金成本指标归口分级管理的办法。

引入市场机制、设置厂内银行、实行内部价格、开展内部结算，使责任会计落到实处。

在这个时期，另一个值得关注的应用是大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛，体现了“平衡计分卡”的精髓，是我国企业早期对业绩评价应用的萌芽。

1978年~1979年十年动乱期间，由于极左思潮的影响，已经开始起步的责任会计实践完全停滞，直到改革开放之后，企业内部经济核算制开始逐渐恢复。

在这期间，最具有代表性的实践就出自大庆油田。

上世纪70年代末，大庆油田率先实行了“两统”、“五定”的内部经济核算制度，在我国企业中首家设立了内部结算中心，采用了内部支票结算方式，将二级、三级核算与油田财务处的一级核算紧密联系起来，将我国的责任会计实践提升到新的高度。

1980年在当年的中国会计学会成立大会上，已故的会计学家杨纪琬、阎达五合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》的学术论文，首次提出了“会计管理”概念，视会计为一种管理活动。

对中国管理会计理论和发展产生了重大影响。

管理活动论在本质上强调会计的控制和监督职能，后经会计学界深入讨论，逐渐形成了会计管理的概念，并将这种管理活动延伸到反映、决策、预测等方面。

国家经委发布《全面经济核算暂行条例》，以整顿企业的内部管理，同年，成立了中国成本研究会。

1984年《中共中央关于经济体制改革的决定》指出：要学会用现代科学管理方法管理企业，并在全国推行18种现代管理方法，包括本量利分析、价值工程、目标管理、全面质量管理、经济责任制、决策技术等方法。

这些方法的发布有力地推动了我国管理会计从局部方法的应用开始起步发展。

同年3月，国务院发布《国营企业成本管理条例》，对成本开支范围、成本核算、成本管理责任制、监督与制裁等问题做出了详细规定。

1986年当年12月，财政部发布《国营工业企业成本核算办法》，对成本核算的任务与要求、成本核算对象和成本项目、生产费用的汇集和分配、在产品成本和产成品成本、产品销售成本、成本核算的组织等做出规定。

1980年代后期在这个时期，吉林省的工业企业在大庆油田内部结算的基础上，建立和完善了内部银行，对于完善企业内部经济核算制，提高企业经济效益是一个很大的促进，是我国责任会计理论与实践的重大发展。

同时，首钢率先实行了内部承包经营责任制，将承包上缴利润和固定资产更新改造一级企业工资总额与经济效益挂钩浮动。

此举很快为其他企业所纷纷效仿，许多企业将承包经营责任制的原则引入企业内部管理机制，实行了企业内部承包经营责任制。

这是责任会计理论与实践的又一重大突破。

总体来说，上世纪80年代末期，责任会计在我国的应用达到了一个高潮，同时，西方的作业成本法开始引入中国，在制造业企业中获得应用。

1992~2008以市场为导向的计划、决策性管理会计体系发展期市场经济体制的确立和建设成为我国管理会计发展的一个重要分水岭。

在那之前，管理会计应用仅侧重于企业内部，内涵也仅局限于责任会计基础下的成本管理，没有明显的市场特征。

而进入上世纪90年代，随着我国市场经济体制的建立、市场竞争的兴起和全球化进程的加速，管理会计的内涵不再仅仅表现为成本管理，而是进一步改变为成本管理与资金管理结合，这个时期的管理会计开始由与市场杜绝的执行性管理会计转变为以市场为导向的计划、决策性管理会计，全面预算管理、平衡计分卡等西方先进的管理会计工具和方法开始进入中国，一些方法的本土化改良研究开始广泛开展，信息系统在管理会计领域的研发和应用在这一阶段开始萌芽和发展。

管理会计在我国企业的应用获得了巨大突破。

在这一阶段的前期，出现了“邯钢模式”这一在我国管理会计应用史上具有里程碑式意义的典型案例；在这一阶段的后期，出现了“海尔管理模式”这一引起西方管理界关注和赞誉的中国企业管理会计创新经典案例。

在这一阶段，以财政部、国资委为主的企业管理部门出台了一系列重要的制度和办法，推动了企业管理会计的应用和发展。

1993年当年7月1日，我国开始实施《企业会计准则》和《企业财务通则》，“两则”既对企业成本开支范围做出了新的规定，尤其是明确了期间费用的概念，也使得成本报表转变为企业内部报表。

相应的，成本管理制度由国家交由企业根据相关法规自行确定。

“两则”的发布，标志着企业从此开始转变观念，以市场为导向来构建企业的管理会计制度。

宝钢开始推行全面预算管理和标准成本管理，在1993年至1994年初步形成了宝钢的预算体系，设置了精英预算管理部门，并编制了第一本年度预算。

1996年1月1日，宝钢正式实行标准成本制度。

以企业价值最大化为导向，以全面预算管理为基本方法，以标准成本管理为基础，以现金流量控制为核心，以信息化技术为支撑的全面财务管理控制体系在宝钢获得逐步创立和实行。

宝钢实践不仅是我国企业早期对全面预算管理和标准成本管理的探索应用，也是信息系统早期在管理会计领域中获得成功应用的典型案例。

在同一时间，标准成本管理被国内许多企业所采纳，而全面预算管理也逐渐开始在一些企业得到应用。

1996年当年，国务院发文向全国推广邯钢“模拟市场核算，实行成本否决”模式，自那时起，在全国28个省、市、自治区的22个行业中有14000多个企、事业单位，共10万余人前往邯钢参观学习。

邯钢模式自1991年开始全面推行，在实践中大获成功。

它的可贵之处在于首次跳出了中国企业责任会计体系下的成本管理模式，建立了“以成本为核心的、以市场为基础的、全员参与、全程控制的综合企业管理系统”，作为上世纪末期管理会计在我国企业应用的典范，有评论甚至认为，“邯钢模式”表明我国管理会计发展进入了一个新的阶段。

1996年被誉为上世纪90年代管理会计理论与实践最为重要的发展之一的平衡计分卡开始引入中国，引起管理会计理论研究人员和实务工作者的高度重视。

作为一种体现战略导向的超越财务的绩效评价系统，平衡计分卡自此开始了在中国企业进行推广、改良和应用的艰难探索之旅。

1997年《会计研究》杂志开展“安易杯”管理会计论文有奖征文活动，这是我国首次开展有关管理会计研究的规模较大的论文征集活动，发表了一批质量较高的论文。

1999年国家经贸委发布《关于国有大中型企业建立现代企业制度，加强企业管理的规范意见》，要求推行“全面预算管理”。

自此以后，我国监管层对企业管理会计制度建设的重点由成本管理转变为预算管理。

同年，中国会计学会管理会计与应用专业委员会成立，并在当年举办了全国性的“管理会计与应用专题研讨会”。

管理会计理论研究在我国进入了新的发展阶段。

2000年当年9月，国家经贸委发布《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范（试行）》，明确提出企业应建立全面预算管理制度，并开始探索年薪、期股、期权等新型的激励机制在国有企业中的应用。