税收法定原则的宪法学思考

税收法定原则的宪法学思考税收法定是财税法领域的一项基本原则，许多国家一般都会在宪法或基本法律中对这一原则加以确认。

在我国《立法法》修改过程中,最为引人注目的亮点之一无疑是在第八条的法律保留条款中确立了税收法定原则，明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”方面的事项只能制定法律。

在《立法法》这部规范立法活动的基本法中，将有关税收的事项单独加以强调并位置前移，不仅凸显了税收立法的特殊重要性，更彰显了税收法定原则所蕴含的宪法精神与实质。

这一规定是建设法治国家、法治政府、法治社会的必然要求，是彰显人民宪法主体地位的制度保障，是推进国家治理体系和治理能力现代化的迫切需要，是我国税收法治建设和财税体制改革的重要内容。

基于这一时代背景，本文试图从宪法学的角度对税收法定原则加以梳理和探讨。

一、税收法定原则的基本含义与构成税收作为国家财政收人的重要来源，不但是国家治理体系的基础和重要手段，也是国家为社会提供公共服务的物质保障。

同时，税收直接关系着纳税人的切身利益和全体人民的福祉，应当来之于民、用之于民。

为此，税种的设立、税率的确定、税收的使用等事项，都应由人民代表机关以明确的法律形式加以规定;如果没有相应的法律依据，则国家不能征税，公民也没有义务纳税，征税和纳税均需依据体现人民意志的法律而进行。

可以说,税收法定原则既是税法中的一项重要制度，更是很多国家宪法中明确规定的一项基本原则;依照法律规定设税、征税、治税，是法治国家的一个基本标志。

税收法定原则又被称为“税收法定主义”，曰本和我国台湾地区学者有时将其说成是“租税法律主义”或者“税捐法定主义”等。

该原则可以说是宪法上的人权原则、民主原则和法治原则等基本原则在财税法领域的综合体现，是税法的最高原则和“帝王条款”，或者说是税法领域的宪法性原则。

税收法定原则的基本含义是税定于法，无论国家征税权的来源、配置和具体行使，也无论是税收法律关系中各方主体的权利义务构成，或者是税收制度的构成要素，都必须依据法律的明文规定?。

该原则肇始于中世纪的英国，起源于“不出代议士不纳税”的政治角力，并逐渐为各国的宪法和财税法所接纳。

其本质意涵在于政府征税须得到纳税人的同意，进而言之，只能依据反映民意的法律向人民征税，为此，关于税收方面的立法权通常应当保留在由人民选举产生的代议机关手中，政府制定的规范性文件一般不得作为征税的依据。

这一原则背后的宪法逻辑是:生命、财产、自由、安全等权利是人民享有的基本人权，不可剥夺和非法侵犯。

政府征税的目的是为了满足公共利益的需要，但同时构成了对纳税人财产权的限制，涉及人民的生存、财产及营业自由等权利，因此必须征得人民的同意?。

如今该原则已不再仅仅是一种抽象的宪法理念，更是细化成了具体的税收法律制度，并且通过以下几个方面体现出来：第一，税收权力法定。

税权法定指的是税收立法权、执行权等征税权的配置和行使必须严格遵从宪法和法律的规定。

该原则是税收法定原则的前提和基础，由两部分构成：(1)税收立法权法定。

该原则要求宪法或其他宪法性法律应当明确规定税收立法权的行使主体，从而确保税收立法必要的位阶和效力。

在我国，该项原则即是由《立法法》这一宪法性法律予以明确规定的。

(2)央地分权原则。

该原则指的是，税收权限在中央和地方之间的划分和相互关系必须由法律明确规定?，这是实现央地关系法治化的核心和关键。

第二，税收要件法定。

税收要件指的是税收法律关系成立所必须具备的实体条件和程序性条件，包括确定税收法律关系主体各项权利和义务的必备条件，如税种、税收主体、税收客体、税基、税率、计征标准、税款归属、征税程序、税收特别措施等要素。

税收要件法定要求各项税收要件及其具体内容都应当由法律来加以规定，如果其中任何一项有违法定原则，则税收之债便归于无效由于税收要件关系到纳税人的纳税义务能否成立及其应承担的税负的轻重，对纳税人的个人利益和社会公共利益影响甚巨，因此必须由立法加以明确规定;未经法律明确规定，征税主体不享有任何征税权力，纳税主体不承担任何纳税义务。

因此，税收要件法定原则又衍生出了“税收要件明确”“法律优位”和“法律保留”等项具体内容。

“税收要件明确”指税收要件应当由法律加以明确具体地规定，不得模棱两可,并确立专门的有权机关负责解释，以确保税收法律关系的形成与变更是明确和可预期的，避免由于法律规定的模糊不清而使纳税人处于不安之中?。

从其内容来看，税收要件明确乃是税收要件法定的延伸和具体化。

“法律优位”原则，指的是凡下位法、行政法规和行政规章违反税收法律条款，或者与税收法律规定相抵触，应当受到法律审查而不具有法律效力，从而维护正常的税法秩序?。

而“法律保留”原则指的是由于税收要件直接关系到公民的财产权益，如果由行政立法对其加以规定，行政机关有可能为扩张其税权而侵犯公民的财产权利，因此有必要限制行政立法对税收要件的规定空间。

第三，税收程序法定。

该原则是正当程序原则在税收法治领域的具体表现和要求，完善的程序设计与保障不仅可以提高税收效率、节约社会成本，而且可以增强对纳税人的尊重与保障，提高全社会的纳税意识。

税收法定主义的程序性规则包括税收立法和执法两方面的正当程序：(1)在税收立法过程中，立法活动须遵循正当法律程序的基本要求，参与、平等、公开、协商等程序要素，是确保税收立法符合民主、法治精神的必要程序保证。

(2)在税收执法过程中，征税机关和纳税人双方都须依照正当程序行使权力和履行义务，该机制是确保税法得以正确实施的程序保障?。

税收法律关系中征纳主体各方的实体权利义务均需依据法定程序而实现，尤其是征税主体应当严格按照税收法定程序行使职权、履行职责，充分尊重纳税人的各项程序性权利。

当然，在日本税法学家北野弘久看来，以上对税收法定原则的分析仅仅具有形式上的意义，对税收法律的实质内容和意义并没有涉及。

如果仅仅靠立法、司法和行政过程的程序性设定来维护纳税人的基本权利还远远不够,形式上的税收合法性并不能保证征税行为不会给纳税人的权利和自由造成侵害和压迫。

因此，要想使纳税人的权利和自由获得真实的保障，就应当将税收的征收和使用统一起来7，否则就可能既违背市场经济下税收作为公共物品的成本之属性，也使作为公共品购买者和消费者的纳税人之基本权利受到变相剥夺。

因此，实质意义上的税收法定原则应当贯穿于税收的征收、使用的各个阶段，以使公共产品在供给和收人分配调节等领域都体现公平正义的法治精神。

税收法定原则并不排斥自由裁量权在税收立法和执法过程中的存在与运用。

虽然税收法定原则要求税收立法应当尽量明确、具体、公正，要求税收执法应当尽量客观、准确、统一，这在一定程度上体现着严格规则主义的基本要求。

然而，任何一部法律都不可能是完美无缺的，法律本身的原则性与模糊性，法律适用过程中的灵活性与变动性，是正常的法律现象;通过严格规则主义与自由裁量之间的有机统一，进而达致实质意义上的公平正义状态，是税收法定原则的题中应有之义。

但不管怎样，税收法定原则毕竟为保障纳税人的基本权利提供了不可缺少的观念前提和制度安排，并且使一个社会的市场经济和财产权益具有基本的稳定性、安全性和可预期性。

二、税收法定原则的宪法价值税收实际上是国家依靠征税手段获得财政收人，并将其用于向社会提供公共服务的一种公法契约关系，强制性和无偿性是税收所天然具有的基本特征。

这些特征决定了税赋对一个国家的经济社会发展和人民福祉具有重大的作用，而且会使社会成员基于自身利益而对此有强烈的感受，甚至会由此而引发社会动荡、经济波动乃至政权更迭。

税收法定原则“在其历史的沿革过程中起到了将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来的作用”?。

后来，鉴于该项原则在保护公民财产权方面的特殊价值和意义，其在宪法上的地位和作用便为许多国家所接受，而通过一部“大法”来统一规定税收基本制度，也成为许多法治国家的普遍做法。

可以说，税收法定原则不仅是税法的基本原则，还具有重要的宪法价值,北野弘久教授便认为，应将该原则纳人宪法实施和财政民主的范畴来考察，并且实质意义上的税收法定原则应当服务于立宪主义的终极价值，在促进税收征收和使用统一的同时，发挥维护纳税人基本权利的作用?。

而且，“即便是没有明文规定税收法定主义的国家，释宪者们也往往通过对宪法解释，从人民主权、宪法基本权利、权力分立等规定中推演出相关的内涵，以显示其与世界税法发展步伐的一致性”?。

总的来看，该项原则所蕴含的宪法价值主要体现为：(一)税收法定原则的人权保障价值人权保障是宪法的核心价值，也是全面推进依法治国的必然要求。

我国于2004年通过的宪法修正案庄严宣布“国家尊重和保障人权”;2014年，党的十八届四中全会决定再次强调：“增强全社会尊重和保障人权意识，健全公民权利救济渠道和方式。

”由此可以看出，我国对人权的尊重程度在曰益提高，人权保障事业在阔步前行，而税收法定原则对于人权保障原则的进一步实现有着至关重要的作用。

该原则通过对征税权的规范与控制，降低了政府因滥用征税权力而对纳税人权利和自由造成侵犯的风险，特别是对于财产权来说，更是如此。

财产是自由的保障?，财产权是其他权利得以实现的前提和基础。

在某种意义上，对公民财产权的最大威胁可能就来自政府的征税权，只有在政府的征税权受到严格规制的情况下，纳税人的财产权才能得到有效保护。

税收法定原则要求政府必须严格按照法律规定的范围、程序征税，税种、税率、征税主体、征税对象等都由法律明确规定，政府不能逾越法律任意征税;通过法律上的这种防范和控制，可以有效地降低公权力侵犯纳税人财产权的冲动和机会。

(二)税收法定原则的权力制约价值分权与制衡的宪法理念旨在通过对公权力的有效约束而实现对人权的切实保障，它要求将国家权力在不同的国家机关之间进行合理的分配，且使各种权力之间既相互独立，又互相制约、互相制衡。

具体到税收法定原则，一个重要的方面便是将有关征税的权力合理分配给不同的机关来行使，如税收立法权交由立法机关，征税和用税的执行权则交由行政机关，同时，无论是税收立法权还是执行权，在中央和地方之间也要进行合理的配置，既要保证中央的宪法权威，又要充分尊重地方的财税自主性，进而实现横向和纵向的权力分工与制约，以保证国家整个税权体系的高效、合法运行。

当然,在法律上对税收行为、税收要件、税收程序予以明确规定,更是直接体现着保护纳税人权利、制约税收权力的宪法精神与理念。

(三)税收法定原则的民主价值民主是现代国家政治生活的总原则，也是重要的宪法原则;在民主制下，“社会成员大体上能直接或间接地参与或可以影响全体成员的决策”?;人民能够通过法定的渠道和方式来管理国家事务和社会事务。

税收法定原则对于民主价值的实现同样具有重要意义。

首先，该原则的产生过程本身便是现代民主制度建立的过程。