外币业务会计处理的国际比较

外币业务会计处理的国际比较

外币业务包含外币交易和外币报表折算两个部分。外币交易是指企业之间贸易往来时约定以记账本位币之外的货币进行结算，一般包含货款收付、吸收投资或筹资、进行保险及管理咨询等；外币报表折算是企业要达到某种特定的目标，把用自身记账的货币呈现的报表计算成由规定使用的货币来呈现的报表。一般来说，企业的外币交易多数发生在国际贸易中，但如果和我国境内其他企业间的贸易商定以某一个非记账本位币来结算，此类相关的经济活动也属于外币交易；而我国公司与境外企业进行贸易往来，约定结算时使用本公司的记账本位币，就不视为本单位的外币业务[1] 。

针对外币业务，美国会计准则与国际会计准则对其规范的内容没有太大的差别，但是对这一方面的研究最早始于美国，其中和外币业务相关的多项直接、间接的准则颁布时间都早于国际会计准则的颁布，而且美国对于外币业务的研究也比较成熟，相关的准则相对其他国家来说也比较完善。

一、外币业务处理的基本方法比较国际上主要使用单项和两项交易观对外币业务进行账务处理。

例1：12 月2 日对境外企业出售了一批产品，价格是50 000 美元。双方约定于1 月14 日以美元结算。发出货物当日的即期汇率为1美元=6.13 元人民币。12月31日市场上的即期汇率为1 美元=6.14 元人民币。1 月14 日即期汇率为1 美元

=6.12 元人民币。以人民币作为本公司的记账本位币。将两种方法的处理过程及其结果列表，见表1。

从表1可以看出：在采用单项交易观时，最终确认主营业务收入为306 000 元人民币，是根据实际收到货款日的美元汇率折算成的人民币数额。汇率变动形成的差额计入了主营业务收入，实质上采用的是收付实现制；而在两项交易观下主营业务收入的确认额为306 500元人民币，是根据发出商品日的汇率美元折算成人民币数额。汇率变动形成的差额计入了财务费用中，实际上体现了权责发生制，也符合我国会计制度以权责发生制为基础对企业进行确认、核算和报告的要求。单项交易观不仅手续麻烦，还会因为跨期增大调整难度，使会计处理变得更加复杂，也不利于汇兑损益的汇总计算，不能清晰反映汇率变动给企业带来的损失或收益。我国要求选用两项交易观对外币交易进行核算，对产生的汇兑损益进行当期确认。

这两种方法的焦点在于汇率变动引起的汇兑差额如何处理，如何影响本期损益从而影响其他会计事项。每个国家对汇兑差额的处理也不尽相同。美国财务会计准则委员会肯定两项交易观，倾向于将未实现汇兑损益在会计期末计入当期损益，包括短期货币项目和长期货币性项目[2] 。英国在这方面和美国保持基本一致的看法，仅仅是对一些货币性项目提出疑义，可视为特殊情况，将其未实现的汇兑损益计入未实现损益中。加拿大对长期货币性项目产生的未实现的汇兑损益采用递延的方法进行核算，其他项目则是进行当期确

认。国际会计准则委员会对于一些特殊的案例，可以使用当期或递延的方法，一般情况下首先选择当期确认。按照我国会计准则相关规定，仅仅是把货币性项目的汇兑差额当期确认，没有对货币性项目区分长、短期，对非货币性项目也没有这方面的要求[3] 。

二、外币业务处理的记账本位币比较我国会计准则规定，跨国企业在境外设立的子公司或者分公司，可以使用当地的货币作为记账本位币，但是期末的报表要以人民币来呈报。美国财务会计准则委员会设定用功能货币来处理外币交易的相关业务。所谓的功能货币是指主体企业从事经济活动时所处的主要经营环境中的货币，是根据事实而定的。它不仅具备确认计量的功能，还具有列示功能，并且强调了这一主体的独立性。如果该核算主体经济独立，那么其所在国的货币就可以作为功能货币。假设美国一家公司在英国开立了一个分支机构，该机构对其经济活动进行独立核算，那么英镑就是这个机构的功能货币，如果设立的是非独立组织机构，它的功能货币就是美元。其实我国会计上所称的记账本位币，与美国“功能货币”这一概念在实质内容上基本相同，只是他们名称不同而已。但是相比我国对非记账本位币选择的注重，美国对功能货币赋予了更广的含义，注重地域性和企业机构的独立性，使其比记账本位币更灵活。国际会计准则规定主体的财务报表能够采用一种或者多种货币进行报告，但是当列报货币不是主体的功能货币时，该主体的经营成果及财务状况都需要折算为功能货币[4] 。

我国要求企业自身在市场经济环境发生剧烈变化时，需要相应

地改变记账本位币，将全部科目通过改变之日的即期汇率换算为新记账本位币；国际准则在功能货币发生变化的当日，选用适合新功能货币的折算流程，其变动结果选用未来适应法进行会计处理。

三、外币交易业务的会计处理比较

（一）业务范围我国将外币业务具体分为外币兑换，通过外币资金进行销售、采购、投保、管理咨询的业务，收到外币投资以及外币报表折算。美国则是将外币业务划分为一般外币业务核算和远期汇兑合同换算两个主要部分。期货业务已经成为美国企业经济活动中的组成部分，美国对这项业务制定了相应的会计准则，对其作出详细的解释说明。而外汇期货业务在我国企业中不是主流的经济活动，我国会计制度对此方面的介绍也还不是很完善，所以期货业务和远期汇兑就成为两国对外币业务范围划分的不同点。

（二）汇率选择

我国规定企业处理外币业务时，可以使用交易日的即期汇率或者采用其近似汇率。使用近似汇率一般是因为汇率的变化趋势趋于平稳，没有太大波动。如果汇率变动比较剧烈时，采用近似汇率会使金额折算不真实。美国财务会计准则规定外币交易发生时依据当日市场的现行汇率折算成功能货币进行账务处理，一旦功能货币是处于高度通货膨胀中的货币时，需要将报告货币当做功能货币[5] 。“高度通货膨胀”是指企业三年内累计的通货膨胀率接近或者超过100%。我国和美国对外币交易核算上出现了不同：一是我国采用了当日或近似汇率而美国只能选择当日汇率进行折算，我国企业对汇率

选择更具有灵活性；二是美国企业需要依据经济环境的通货膨胀的情形合理地变更功能货币，这样有助于会计信息使用者消除通货膨胀导致的负面作用。

例2：12月9日从美国购买了一批钢材，金额为500 000美元。这批材料已经验收入库，货款尚未支付，当日的即期汇率为1美元=6.10 元人民币。通过银行存款支付了进口关税和增值税税额，分别为305 000 元和518 500 元人民币。12月31日，当日的市场利率是1美元=6.14 元人民币。12月份通过合理、系统的方法确定的近似汇率是1美元=6.09 元人民币。1月18日，通过银行存款美元户偿还上月购买材料的货款500 000 美元，当日的即期利率为1 美元=6.20 元人民币。使用两种汇率的处理过程及其结果见表2。

从处理的分录中可以看到，采用即期汇率核算原材料的入账金额比采用近似汇率的多5 000元，而财务费用相比减少了5 000 元。对比采用即期汇率核算来说，采用近似汇率核算会使应计入原材料的金额计到费用中，会导致资产减少，费用增多，从而减少利润。当这两个汇率的数值趋于一致时，采用不同汇率记账时曾产生的数额比较接近；但是当市场汇率出现强烈变化时，两种汇率的入账金额就会出现较大差异，近似汇率就很难保证入账金额的真实性。

（三）汇兑差额的处理国际上对汇兑差额主要有当期确认和递延处理两种会计方法。