2017年注会综合阶段测试(试卷一)真题及答案

真题卷·2017年真题A公司主要从事机电产品生产和销售，20×0年首次公开发行A股股票并上市。

A公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为25%。

A公司20×5年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。

明星会计师事务所于20×6年上半年接受委托审计A公司20×6年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。

此外，明星会计师事务所还首次接受A公司下属若干子公司委托，审计其各自20×6年度财务报表，并分别出具审计报告。

资料一20×6年1月1日，A公司以现金18000万元从某非关联方购入其所持全资子公司全部股权。

该子公司于购买日（20×6年1月1日）可辨认净资产公允价值和账面价值分别为16000万元和9500万元。

此外，交易双方在收购协议中约定了“业绩对赌”条款，如该子公司20×6年度和20×7年度合计净利润未达约定金额，则该非关联方将以现金向A公司返还一部分收购价款，具体金额将依据上述两年实际合计净利润与约定金额的差额按协议约定公式计算确定。

对于上述收购交易，A公司进行了如下会计处理：（1）A公司个别财务报表：20×6年1月1日：A公司按支付价款18000万元作为长期股权投资入账价值。

同时，A 公司认为目前尚无法确定该子公司20×6年度和20×7年度合计净利润能否达到约定金额，因而无法确定未来是否能收到业绩对赌返还款，因此未对该业绩对赌进行会计处理。

20×6年12月31日：根据该子公司20×6年度经营业绩和该非关联方（承诺方）支付能力，A公司预计未来很可能收到业绩对赌返还款，因此按预计可收到金额确认其他应收款，同时调整长期股权投资账面价值。

（2）A公司合并财务报表：20×6年1月1日：A公司以该子公司可辨认资产、负债公允价值作为其在合并财务报表中的入账价值，并将所支付的18000万元与该子公司可辨认净资产公允价值16000万元的差额2000万元确认为商誉。

20×6年12月31日：A公司按预计可收到业绩对赌返还金额确认其他应收款，同时调整商誉。

要求：1.针对资料一，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。

如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

【答案】【答案】（1）分类为权益工具存在不当之处。

理由：合同约定的投资人保护机制要求A公司在发生信用评级下降或实际控制人变更的情况下，回购所有票据并付清累计未偿付利息，而这些事项均为A公司无法自主决定或控制的未来不确定事项，因此，A公司不能无条件地避免以交付现金形式承担未来赎回永续票据和偿付利息的义务。

该永续票据不应分类为权益工具。

（2）分类为负债存在不当之处。

理由：按合同条款：a.A公司可自主选择无限期递延偿付本金和利息，递延偿付利息导致的上调后年利率上限为10%，不会因利率畸高而迫使A公司不得不偿付利息。

b.合同约定的投资人保护机制要求A公司在处置主要经营性资产时立即偿还本金和未偿付利息，该事项为A公司可自主决定的事项。

因此，以上合同条款意味着A公司能够无条件地避免交付现金或其他金融资产。

此外，尽管合同约定的投资人保护机制要求A公司在清算时立即偿还本金和未偿付利息，但按企业会计准则规定，在发行方清算时需以现金进行结算的约定不影响上述可续期借款分类为权益工具。

综上所述，该可续期借款应分类为权益工具。

资料三1.国家为支持M产品的推广使用，通过统一招标形式确定中标企业和中标协议供货价格。

A公司作为中标企业，其所生产的M产品根据国家要求，必须以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将M产品销售给用户，同时按实际销量向政府申请财政补贴资金。

20×6年度，A公司将收到的上述财政补贴资金作为政府补助计入营业外收入。

2.20×6年7月1日，A公司在一级市场按面值1000万元购入某非关联方发行的三年期企业债券，票面年利率为8%，到期一次还本付息。

A公司将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

20×6年12月31日，A公司将该债券账面价值由1000万元调整为当日公允价值1100万元，差额100万元计入其他综合收益。

3.20×6年12月31日，A公司董事会通过决议，决定在20×7年下半年新办公楼完工并投入使用后，将目前正在使用的旧办公楼用途改为出租，并要求管理层尽快开始寻找承租人。

A公司于20×6年12月31日将上述旧办公楼转换为投资性房地产核算，并根据A公司会计政策，以公允价值进行后续计量。

4.A公司20×6年在二级市场回购了若干本公司股票，拟用于20×7年将要实施的一项新的股权激励计划。

A公司将购入的上述股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

20×6年12月31日，A公司根据上述所回购股票当日公允价值调整账面价值，差额计入公允价值变动损益。

5.20×6月12月，A公司因一批已销售产品存在质量问题而被客户索赔，按预计需支付赔偿金额的最佳估计数100万元确认了预计负债，并相应计入营业外支出。

由于上述产品质量问题系某供应商向A公司提供原材料存在缺陷所致，A公司于20×6年12月向该供应商提出索赔，并根据当月与该供应商协商一致的赔偿金额80万元冲减上述预计负债，相应冲减营业外支出。

6.20×6年12月31日，A公司董事会通过决议，决定于20×7年上半年关闭某事业部，遣散相关人员，并通过了详细正式的重组计划，拟于20×7年初择机对外公告。

20×6年12月31日，A公司根据董事会通过的上述重组计划按预计需承担重组义务金额确认相关预计负债，并计入当期损益。

20×7年2月10日，A公司对外公告该重组计划。

要求：3.针对资料三第1项至第6项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。

如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

【答案】（1）存在不当之处。

处理意见：该财政补贴资金与A公司销售M产品密切相关，且属于A公司销售M产品对价的组成部分，A公司应将收到的财政补贴资金确认为营业收入。

（2）存在不当之处。

处理意见：该三年期企业债券（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产—债务工具）采用实际利率法计算的利息，应计入当期损益。

A公司应将20×6年12月31日该债券公允价值与账面价值的差额中属于实际率法计算的利息部分计入当期损益，其余部分计入其他综合收益。

（3）存在不当之处。

处理意见：该旧办公楼于董事会决议日仍在自用，因此不能以董事会决议日作为自用房地产转换为投资性房地产的转换日。

20×6年12月31日，该旧办公楼仍应作为固定资产核算。

（4）存在不当之处。

处理意见：回购自身权益工具支付的对价或交易费用，应当作为库存股减少所有者权益，不应确认金融资产（也不做公允价值调整）。

（5）存在不当之处。

处理意见：对基本确定可获得的补偿，A公司应单独确认为一项资产，不能作为预计负债金额的扣减。

（6）存在不当之处。

处理意见：针对重组义务，在重组计划对外公告前，A公司不能确认预计负债。

资料四合计……（略）……（略）审计说明：（1）客户财务人员说明，本年度工资及奖金较上年有较大增加的主要原因如下：1）20×6年1月，根据董事会于当月通过决议，公司计提并发放了20×5年度管理人员年终奖100万元，并计入当月管理费用。

而在20×5年度，公司未计提和发放20×4年度管理人员年终奖。

2）20×6年，公司加大市场开拓力度，因此新招聘了若干销售人员。

项目组检查了上述董事会决议和年终奖发放记录，并对20×6年度销售人员工资进行了合理性测试，未发现差异。

无需作进一步审计处理。

（2）客户财务人员说明，本年度差旅费较上年有较大减少的主要原因为：公司20×6年度提高了差旅费预借额度，由于相关员工已预借了足够现金作为备用金，因此差旅费报销及时性有所下降。

项目组注意到“其他应收款——备用金”20×6年12月31日余额较上年末有明显增加。

经抽查20×6年12月31日“其他应收款——备用全”余额主要项目相关借预借单据和审批记录，及20×6年度“管理费用——差旅费”发生额主要项目相关报销单据和审批记录，未发现差异。

无需作进一步审计处理。

……（略）要求：4.针对资料四第1项和第2项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

【答案】（1）质疑：对工商银行存款余额，不应仅核实未达账项的真实性，还应关注未达账项是否表明存在错报。

如果存在错报，应提出审计调整建议。

改进建议：建议A公司调整冲减20×6年12月31日尚未实际收到的银行存款100万元。

质疑：对建设银行存款余额，在客户未编制银行存款余额调节表的情况下，未对银行对账单余额与银行存款账面余额差异实施必要审计程序。

此类金额不重大的差异有时可能是由方向相反的重大未达账项共同影响的结果。

改进建议：建议对该账户账面记录与银行对账单记录进行核对，编制银行存款余额调节表，识别可能存在的未达账项，并关注未达账项是否表明存在错报。

如果存在错报，应提出审计调整建议。

质疑：对中国银行账户20×6年12月31日余额，仅检查20×5年12月31日对账单无法获取充分适当的审计证据。

改进建议：向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性，获取该账户20×6年12月31日对账单，并对该账户余额实施函证程序。

（1）可能存在舞弊导致的认定层次重大错报风险：虚构收入导致营业收入发生认定和应收账款存在认定的重大错报风险。

理由：S公司连续亏损多年后于20×6年扭亏为盈，20×6年度营业收入的大幅度增加均来自于两家上年无销售交易的客户（X客户和Y客户），且20×6年度这两家客户回款金额极为有限，并且对这两家客户应收账款的函证情况存在异常（未回函或回函由S公司转交）。

上述情况表明存在S公司虚构对这两家客户销售交易的可能。

具体应对措施：项目组应对这两家客户实施必要的背景调查，对其实施包括访谈、实地观察等必要追加程序，验证这两家客户是否存在，是否与S公司之间缺乏独立性，了解其财务和业务情况（特别是所购买S公司产品的实际使用或销售情况和付款安排等）及与S公司开展交易的商业合理性等。