高级财务会计教学

1、已准备关停并转的子公司。
2、按照破产程序， 已宣告被清理整顿的子公司。
3、已宣告破产的子公司。
4、准备近期售出而短期持有半数以上有表决权股 份的子公司。
5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到 限制的境外子公司。
合并会计报表的编制程序
（三）同一控制下企业合并的会计处理方 法—权益结合法
A、权益结合法的涵义 B、权益结合法的会计处理 C、权益结合法的应用 （四）非同一控制下的企业合并—购买法 A、购买法的涵义 B、购买法的会计处理
二、企业合并的会计处理方法（3）
C、购买法的应用 （五）同一控制下与非同一控制下企业合
统 统一母公司与子公司采用的会计政策
一 统一母、子公司的编报货币
另一重要的基本条件是：对子公司的 股权投资采用权益法进行核算。
合并会计报表范围的确定：
确定合并会计报表的合并范围，也就是 确定哪些子公司应包括在合并会计报表的 编报范围之内，哪些不应包括。它是正确 编制合并会计报表的前提，取决于编制合 并会计报表所运用的合并理论。由于我国 采用的是母公司理论，所以，在会计实务 中对应纳入和不纳入合并范围的子公司的 界定是以是否实质上存在控制为标志。
应的应付债券的数额时：
对其差额也应作为“合并价差”处理。编
制抵消分录为：
借： 应付债券
借：应付债券
合并价差 或 贷：长期债权投资Fra bibliotek贷：长期债权投资
合并价差
二、母公司拥有子公司的部分股份：
母公司拥有子公司部分股份的抵销方法与
全部股份的方法相同，只是同学们要注意：抵 销时要乘以母公司的股权比例。
母子公司之间以及子公司相互之间内
第二章 合并会计报表
一、合并会计报表概述 二、控制权取得日合并报表的编制 三、控制权取得日后合并报表的编制 四、合并会计报表的综合运用
主要内容
第一讲：概述
第二讲：合并日合并会 计报表的编制方法
第三讲： 合并日后合并 会计报表的编制方法
第一讲 合并会计报表概述
母公司：指对其 他企业拥有控制 权的企业。
子公司：指被另 一企业所控制的 企业。
全资子公司：
母公司拥有 100%有表决权 股份的子公司。
少数股权：
子公司所有者权 益中不属于母公司 拥有的份额。
非全资子 公司：
母公司拥有 ５０％以上但不 足100%有表决权 股份的子公司。
少数股东损益：
指子公司在一定会计期 间内实现的的损益中不 属于母公司的份额。
有权任免董事 会等类似权利机 构的多数成员。
通过与其他投 资者之间的协议， 而持有半数以上 表决权。
在董事会或类
•似权利机构会议 •上有半数以上表 •决权。
不应纳入合并范围的子公司
主要指母公司虽拥有半数以上的表决权股份，
但不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到
限制的子公司。具体包括以下6种情况 ：
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第一章 企业合并会计
一、企业合并概述 二、企业合并的会计处理方法
一、企业合并概述（1）
（一）企业合并的涵义 （二）企业合并的动因 a、经营协同效应 b、财务协同效应 c、企业发展动机 d、市场份额效应 e、企业发展战略动机
一、企业合并概述（2）
（三）企业合并的类型 A、同一控制下的企业合并与非同一控制下
母子公司之间以及子公司相互之间债权 债务的抵销。
抵销分录的作法
做抵销分录，同学们要把握
三个关键：一是站在企业集团的角度；
二是以母子公司个别会计报表为基础，
即以表编表；三是要注意是对合并后
重复事项的抵销。
学习抵销分录前需掌 握一个重要概念：
合并价差：
它是指母公司股权
投资的账面价值与其所
占子公司净资产账面价
各期净利润×母公司的持股比例-子公司各期净 亏损×母公司的持股比例-子公司各期宣告发放 的股利+子公司各期因其它原因引起的所有者 权益变动数×母公司的持股比例
母公司投资收益和子公司利润分 配项目的抵销：
一、 对子公司拥有全部股份的情况：
这里关键要注意从企业集团的角度和以个
别会计报表为基础理解抵销原理：
母公司长期投资账面价值的
计算方法
首期期末母公司长 期投资的账面价值=初始投资成本+子公司当
期净利润×母公司的持股比例-子公司当期净亏 损×母公司的持股比例-子公司当年宣告发放的 股利+子公司因其它原因引起的所有者权益变 动数×母公司的持股比例
合并以后各期母公司 长期投资的账面价值=初始投资成本+子公司
实体理论：
认为编制合并会计报 表是为了满足合并主 体全体股东的信息需 求。因此 ，控股股东 和少数股东都是企业 集团的股东。
母公司理论：
认为编制合并会 计报表的目的是为了 满足母公司股东的信 息需求，反映母公司 的股东所控制的经济 资源。
美国和英国合并会计报表实务中，采用的主 要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布 的有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司 理论。我国《关于合并会计报表的暂行规定》中 采用的也是母公司理论。而在合并会计报表实务 中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将 上述理论结合起来运用。
合 合并当年
并 （首期）
以
后 包
合并以后
括
年度
需 合并资产负债表
要
编
制
合并利润表
的
会
计 报
合并利润分配表
表
包
括 合并现金流量表
合并以后需要抵销的有关事项
1、母子公司之间的投资和所有者权 益
2、母、子公司之间以及子公司相互 之间的内部交易 3、母公司投资收益和子公司利润分 配 4、盈余公积的抵销调整 5、内部应收账款计提坏账准备 6、内部固定资产交易计提的折旧费
部往来事项的抵销。
母子公司之间和子公司相互之间的往来事项
是指它们之间的应收及应付账款、应收及应付票 据、预收及预付账款的相互抵销。其抵销分录为：
借：应付账款(或票据)
应付债券
或借：预收账款
应付股利(或利息) 贷：预付账款
贷：应收账款(或票据)
应收债券
应收股利(或利息)
第三讲 合并以后合并会计报表 的编制方法
的企业合并 B、吸收合并、新设合并与控股合并 C、横向合并、纵向合并与混合合并 D、购买式合并、承债式合并与控股式合并
二、企业合并的会计处理方法（1）
（一）同一控制与非同一控制企业合并的 判断
A、同一控制下企业合并的判断 B、非同一控制下企业合并的判断 （二）合并日或购买日的确定
二、企业合并的会计处理方法（2）
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
合并价差
贷：长期股权投资
(三)、按低于净资产公允价值购入：
由于：
母公司的投资成本<子公司净资产的公允价值
从而形成贷方“合并价差”。所以其抵销分
录为：
借: 实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷:长期股权投资
合并价差
(四)、当内部债券投资的数额高于相对
合并日：是指母公司取得子公司控 制权之日。 在合并日，只需编制合并资产负债
表。 由于幻灯片篇幅的限制，合并工作
底稿无法列出，这里主要介绍抵销分录 的编制方法，同学们必须熟练掌握，因 为它是编制合并工作底稿的关键。
编制合并日的合并会计报表 需要抵销的有关事项
合并日各子公司的所有者权益项目与母 公司长期股权投资的抵消。
中编制，不必登入会计账簿。而且合并资产负债表、 合并利润表及合并利润分配表的编制均在一张工作 底稿中完成。
由于编制合并工作底稿，是编制合并会计报表的 关键。所以，同学们一定要熟练掌握其编制方法。 格式见教材P.97。底稿中的关键是抵销分录的编制， 即会做抵销分录，合并工作底稿的编制问题也就解 决了。
并的比较 A、经济后果比较 B、财务报告中披露的比较 （六）业务合并的处理
本章小结
收购合并的动机和效应是一个复杂 的理论课题，一般地讲，主要有五方 面的原因影响企业的收购与合并；企 业合并的会计处理方法分为购买法和 权益结合法。这两种方法各自有不同 的特点和应用范围，在处理同一企业 合并时不可相互替代。
个别会计报表：
是由母公司、子公司分别编 制的本单位自身的会计报表 。
合并会计报表：
是由母公司编制的综合反映 由母、子公司组成的企业集团的 财务状况、经营成果以及现金流 量情况的会计报表。 特别需要强调的是：
合并会计报表是以母、子公 司个别会计报表为基础编制的。
合并会计报表的合并理论
• 合并会计报表的合并理论是指应当 站在怎样的立场上来认识母公司与子公 司的关系，从而合理的确定合并的范围 和合并的方法。
合并价差的构成
其一：是子公司净资产账面价值与公允价 值的差额；
其二：是母公司股权投资成本与子公司净 资产公允价值的差额。
其三：是企业集团内部持有对方的债券时， 内部债券投资账面价值与应付债券账面价 值之间的差额。
同学们要注意：
“合并价差”不是“商誉”，商誉仅指母 公司的投资成本与子公司的净资产公允价 值的差额的，只是合并价差的一个组成部 分。
它是会计处理的
资本公积
对冲分录 。因为从 企业集团的角度看，
母公司对子公司的
盈余公积
投资只属于资金的
内部调拨，不会增
未分配利润
加企业集团的投资 和所有者权益，所
贷：长期股权投资 以要将其抵销掉。
(二)、按高于子公司净资产的公允价 值购入：
由于：
母公司的投资成本>子公司净资产的账面价值
从而形成借方“合并价差”。所以，其抵 销分录为：