第二讲合并财务报表编制的基本程序和方法

股本
400000
盈余公积 235000
留存收益 334000
合计
969000
B公司可辨认净资产公允价值为969000+246000=1215000
实际投资成本=57000×22=1254000
个别报表：
借：长期股权投资 1254000
贷：股本
57000
资本公积
1197000
商誉=实际投资成本-B公司可辨认净资产的公允价值 =1254000-1215000=39000
表；合并现金流量表；合并所有者权益报表；附注。
2，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根 据其他有关资料，编制合并财务报表。
母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一 个会计主体，依据相关会计准则要求，按照统一的会计政 策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
1）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收 入、费用和现金流等项目；
借：股本
400000
盈余公积
238000
未分配利润—年末
341000
贷：长期股权投资
979000
3，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消
借：投资收益
30000
未分配利润—年初
334000
贷：提取盈余公积
3000
对所有者（或股东）的分配 20000
未分配利润—年末 341000
假设A对B是80%的控股。
2）抵消母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公 司所有者权益中所享有的份额；
3）抵消母子公司内部交易的影响。
3，合并范围
合并报表的合并范围是指应该纳入母公司合并报表的子 公司的范围。
一般来说凡是能够为母公司控制的被投资企业都应纳入 合并范围。
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据 以从该企业的经营活动获取利益。
辨认净资产公允价值份额】 贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价
值】 少数股东权益 营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司持续
计算的可辨认净资产公允价值份额】
3，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消 借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】 少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持 股比例】 未分配利润—年初【子公司】 贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】 对所有者（或股东）的分配【子公司本期分配的股 利】 未分配利润—年末 【从上笔抵消分录抄过来的金额】
抵消母公司从子公司获得的投资收益、子公司的现金股利 分配，抵消因采用权益法使母公司长期股权投资成本本期 增加或减少的金额：
1，将子公司的长期股权投资调整为权益法 1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资（子公司调整后净利润*母公司持股比例）
贷：投资收益 2）对于当期子公司宣告分派的现金股利 借：投资收益
贷：长期股权投资 3）对于当期子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资
贷：资本公司
控制的特点： 控制的主体是唯一的，不是两面方或多方。 控制的内容是另一企业的日常经营活动的经营和财务政策。 控制的目的是为获得经济利益。 控制的性质是一种权力，法定的权力。
控制所采取的途径有： 以所有权方式达到控制的目的。 以所有权和其他方式达到控制的目的。 以法律或协议的形式达到控制的目的。
合计
969000
A公司个别报表2014年1月1日做账：
借：长期股权投资 969000
贷：股本
57000
资本公积
912000
合并日编制合并报表，
合并日的抵消分录：
借：股本
400000
盈余公积—期初 235000
未分配利润—期初 334000
贷：长期股权投资 969000
合并后的结果是：将子公司的全部资产和负债加入了合并 资产负债表，母公司的股本及资本公积增加了相应的金额。
2，将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者 权益中享有的份额相抵消，同时确认少数股东权益； 借：股本【子公司期末数】
资本公积【子公司：期初数＋评估增值＋本期增加】 盈余公积【子公司期末数】 未分配利润—年末【子公司：期初数＋调整后净利润－提
取盈余公积－分配股利】 商誉 【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可
合并后的结果是：将子公司的全部资产和负债加入了合并 资产负债表，母公司的股本及资本公积增加了相应的金额。
调整分录：
借：资本公积 569000
贷：盈余公积 235000
留存收益 334000
假如A公司发行相同的股份控股80%B公司的股份：
借：长期股权投资 775200
贷：股本
57000
思考问题：A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位 投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A投资者任 免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变 协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。在这种情况 下，A投资者得出结论认为，单凭投资者持有的投票权的绝对 规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有 足以赋予其权力的权利作出结论。但是，A投资者确定股东协 议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A 投资者拥有对被投资者的权力。
制下） 2.将子公司的长期股权投资调整为权益法 第三步：编制抵消分录并过入工作底稿； 1、抵消母公司长期股权投资和子公司股东权益账
户余额
2、抵消内部存货交易（下章） 3、内部固定资产交易中，期末固定资产价值中包含
的未实现损益及折旧的抵消（下章） 4、抵消母子公司间交易的债权债务 （下章） 5、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消 5、确认少数股东权益
第四步：计算合计数
第二节、合并日合并报表的编制
一、权益结合法（同一控制）100%控股的合并资 产负债表的编制
二、权益结合法（同一控制）部分控股的合并资 产负债表的编制
三、购买法（非同一控制）收购成本大于按净资 产公允价值100%收购的合并资产负债表的编 制
四、购买法（非同一控制）收购部分股权的合并 资产负债表的编制
不纳入合并范围的： 已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司 母公司不能控制其他被投资单位（联营企业）
4，合并财务报表编制程序
第一步：编制合并工作底稿； 第二步：将母子公司个别报表金额过入底稿中； 第三步：编制调整分录并过入工作底稿； 1.对子公司的个别财务报表进行调整（仅限非同一控
B公司可辨认净资产公允价值为969000+246000=1215000
实际投资成本=57000×20=1140000
个别报表：
借：长期股权投资 1140000
贷：股本
57000
资本公积
1083000
商誉=1140000-1215000x80%=168000
合并报表：
调整分录
借：存货 固定资产 无形资产 贷:资本公积
控制标准的具体应用：
（1）母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位应当纳 入合并范围。
其中包括：直接拥有半数以上
间接拥有半数以上
直接和间接拥有半数以上
（2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位应当纳 入合并范围
通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有被投资 单位半数以上。
根据公司章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营政 策。
有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
思考问题：A投资者持有被投资者（甲投资者）45%的投票 权，其他两位投资者（B、C投资者）各持有被投资者26% 的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%，不 存在影响决策的其他安排，在这种情况下，A投资者投票 权的规模及其与他股东持有的投票权的相对规模，足以得 出A投资者不拥有权力的结论。只要其他两位投资者联合 起来就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。
合计
969000
个别报表：
借：长期股权投资 969000
贷：股本
57000
资本公积
912000
支付相关费用：
借：管理费用
52250
资本公积
72750
Biblioteka Baidu
贷：银行存款
125000
合并报表：
抵消分录：
借：股本
400000
盈余公积
235000
留存收益
334000
贷：长期股权投资 969000
B公司有三项资产的公允价值与其账面价值不同，其他资 产和负债都一样。
项目 账面价值 公允价值 差额
存货
500000 526000 26000
固定资产 1100000 1290000 190000
无形资产 0 30000 30000
合计
246000
B公司的可辨认净资产的账面价值如下：
第二章 合并财务报表的编制原理
第一节、合并财务报表概述
1，合并财务报表的定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业
集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司，是指控制一个或一个以上主体的主题，子公司是指
被母公司控制的主体。 合并财务报表至少应当包括：合并资产负债表；合并利润
第三节、合并后合并报表的编制
调整抵消分录： 1，母公司对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法； 2，将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所 有者权益中享有的份额相抵消，同时确认少数股东权益； 3，抵消内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备； 4，抵消内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。
同一控制下
例：A公司2014年1月1日发行57000股份，每股面值1元，每股 市价20元交换B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。
法律费用
52250
发行费用
72750
合计
125000
B公司的可辨认净资产的账面价值如下：P
股本
400000
盈余公积
235000
未分配利润
334000
权益结合法（同一控制下）企业合并的抵销分录。
例A发行57000股份，每股面值1元，每股市价20元交换B公司 400000股的100%的股份，每股面值1元。
法律费用
52250
发行费用
72750
合计
125000
B公司的可辨认净资产的账面价值如下：
股本
400000
盈余公积
235000
留存收益
334000
资本公积
718200
支付相关费用：
借：管理费用
52250
资本公积
72750
贷：银行存款
125000
合并抵消分录：
借：股本
400000
盈余公积 235000
留存收益 334000
贷：长期股权投资 775200
少数股东权益 193800
购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录
例：A发行57000股份，每股面值1元，每股市价22元交换B公 司400000股的100%的股份，每股面值1元。
如果B公司2014年实现净利润30000元，宣告发放现金股利 20000元，提取盈余公积3000元。
2014年12月31日编制合并报表，
1，成本法调整为权益法，
借：长期股权投资 30000
贷：投资收益
30000
借：投资收益
20000
贷：长期股权投资 20000
2，抵消年末母公司长期股权投资成本和子公司所有者权益：
合并报表调整分录：
借：存货
26000
固定资产
190000
无形资产
30000
贷:资本公积
246000
合并日的抵消分录：
借：股本
400000
资本公积
246000
盈余公积 235000
留存收益 334000
商誉
39000
贷：长期股权投资 1254000
A发行57000股份，每股面值1元，每股市价20元交换非 同一控制下B公司400000股的80%的股份，每股面值1元。 其他资料相同。
26000 190000 30000
246000
合并日的抵消分录：
借：股本
400000
资本公积
246000
盈余公积
235000
留存收益
334000
商誉
168000
贷：长期股权投资 1140000
少数股东权益
243000
少数股东权益计算方法：
被投资企业可辨认净资产公允价值与少数股权比例的乘积 =1215000x20%=243000
母子关系成立后，母子公司的账户余额就会随 着各自的经营而发生变化，对应账户的抵消就 会比合并日复杂：一方面要继续抵消期初形成 母公司对子公司的长期股权投资和子公司的股 东权益，同时要抵消母公司来自子公司的投资 收益及由此对母公司长期投资带来的增减变化 金额；另一方面，母子公司间的交易所产生的 应收与应付款项、资产及负债、收入与成本、 交易中未实现的利润等都要进行消除。