宏观服务型绩效审计研究

宏观服务型绩效审计研究市审计局朱金龙一、引言绩效审计的核心任务是评价经济责任，但其评价的最终目的是为受托经济责任的有关各方提供信息。

我国尚处在社会主义市场经济体制改革不断深入的进程中，机制体制与制度缺陷还很多，绩效审计要想真正围绕政府责任发挥作用，实现"问效"基础上的"问责"，就必须以目标需求为导向，以全部政府性资金为对象，以促进机制体制和制度的完善为目标，实现绩效审计宏观服务价值。

本文主要采用比较分析法，文献综述法、归纳法、论证法及经验总结法等，对美加等绩效审计发展比较完善的西方国家，就其绩效审计的发展及研究现状进行专题分析，并结合我国绩效审计的发展现状进行比较，指出我国现阶段开展以"3E" 绩效评价体系为核心的审计内外部环境尚未成熟，在分析研究我国绩效审计特点的基础上，初步提出建立宏观服务型绩效审计模式设想。

建立宏观服务型绩效审计，也是当前经济社会等各方面需求的集中体现。

我国经济社会发展、党委政府需求、政府性资金管理以及审计转型等内外部因素，都要求审计顺应宏观环境变化，向宏观服务型绩效审计转变。

本课题旨在借鉴国外绩效审计先进经验的基础上，阐述现阶段我国宏观服务型绩效审计的核心思想、基本内涵、主要特征以及目标定位，初步形成宏观服务型绩效审计理论框架。

结合对审计目标、审计内容、审计方式方法和审计项目管理、审计评价等具体对策方面的研究，构建我国现阶段宏观服务型绩效审计的主要内容体系。

二、国内外绩效审计研究现状（一）国外绩效审计研究状况纵观世界审计发展，绩效审计出现于20世纪40年代中期，在20世纪70至80年代得到较快发展，20世纪90年代完成了从传统财务审计向以绩效审计为中心的转变。

目前美国的绩效审计比重已经占90%。

国外绩效审计总体上是围绕经济性、效率性和效果性开展，但在发展阶段、开展范围、质量技术、发挥作用等方面存在差异，具有不平衡性。

本文选取了美国和加拿大二个绩效审计工作处于世界领先的国家，就其绩效审计的发展及现状进行研究。

1.美国绩效审计研究状况20世纪70年代初期，美国审计总署就强调了独立检查效率和效果（"项目结果检查"）的重要性。

1972年颁布的《政府组织、计划项目、活动和职责的审计标准》（又称黄皮书），除确定扩大审计范围的标准外，还对审计的目的作了明确规定：①检查财务活动和遵循现行法律和规定的情况；②管理工作的经济性和效率性；③在实现预期成果中的计划效果，即"3E"。

在这个发展阶段中，审计总署不仅提示联邦资金使用是否适当的问题，还扩展到对联邦政府的政策、行政机构和项目的工作情况进行评估，以通过财政和其他管理审计手段对政府工作进行监督，确定公共资金是否依照有关法律有效地使用，进而帮助改善联邦政府的工作。

1993年，美国颁布了《政府绩效与成果法》，要求所有联邦机构发展和使用绩效评估技术，并向公众通报各自的绩效状况，绩效管理过程中的绩效目标、绩效预算、绩效指标成为绩效审计的重要绩效评价依据。

美国的绩效审计现场作业准则制定于1988年，而目前使用的绩效审计现场作业准则是1994年修订的，准则的第一条提到"在对绩效审计加以计划时，审计师应该考虑重要性和潜在的审计报告用户的需求"。

潜在用户包括政府官员、新闻媒介等，也就是说，认识这些潜在用户的利益和影响，能帮助审计师判断可能的审计成果是否对这些用户有重大意义。

2.加拿大绩效审计研究状况加拿大创立了综合审计（把绩效审计与常规审计相结合）典型经验。

1973年以前，加拿大审计长公署的工作人员主要从事会计事项的审计。

1977年审计长法令要求审计长就发现的下述情况向议会提出报告"…资金使用不符合经济性、效率性或虽有条件而未能建立起衡量和报告项目效果的合适程序"。

所有的这些动议，最终导致了含有绩效审计主要成份在内的现代综合审计方法的产生。

加拿大综合审计是审计长公署以及其他人士在描述具有广泛基础的审计方法中所使用的一种术语，这种审计方法的目的在于对下述事项进行系统检查并做出汇报：管理当局在履行职责时的经济责任关系，资助活动、制度和控制等。

综合审计既检查财务控制，也检查管理控制，包括资料系统和报告方法，在适当的场合提出改进建议。

从1977年至1998年，加拿大审计署绩效审计未形成系统的操作规范，但是有一些相应的操作办法来规范审计行为。

1999年初加拿大颁布《效益审计指南》，并于2002年底修订完善。

该指南将绩效审计定义为：对政府活动进行有组织、有目的、有系统的检查，并对上述政府活动进行效益评价，将评价结果报告议会，以促进加拿大政府活动的透明性，提高公共服务的质量。

绩效审计的内容包括政府活动的经济性、效率、效果、成本效益、对环境的影响、对公共财产的保护，以及政府活动的合法合规性。

加拿大审计署通常认为，绩效审计主要是检查政策的执行情况，对政策制定和政府项目立项本身的合理性并不提出质疑。

（二）我国绩效审计的研究现状我国政府绩效审计起步较晚，与西方国家相比还存在较大差距，但近年来通过不断实践，逐步形成了一些符合中国特色的绩效审计新理念、新方法。

1.我国政府绩效审计的探索阶段根据国家审计署资料，1991年全国审计工作会议上，审计署提出的"两个延伸"，是我国政府部门首次提出绩效审计的概念。

20世纪90年代中期，在传统的财务审计中体现绩效审计思想的党政领导干部经济责任审计和专项资金审计得到发展，绩效审计的观念在我国政府审计中开始萌芽。

我国审计机关还结合财务收支审计，开展了一些事后来看带有宏观经济效益审计性质的经济监督活动，并针对审计中发现的带有普遍性的问题，从宏观上提出加强管理、提高效益的建议，会同有关部门及时研究制定了一些解决问题的办法和制度，发挥了审计在改善宏观经济管理中的积极作用。

2.我国政府绩效审计的试点推广阶段（1）深圳市政府绩效审计的开展情况我国最早制定法规并开始实施绩效审计的是深圳市。

2001年出台的《深圳经济特区审计监督条例》中，明确提出了"审计机关应当加强对本级各部门的绩效审计工作"。

2002年深圳市审计局首次开展对市卫生系统医疗设备采购及大型医疗设备使用和管理情况的绩效审计试点。

在试点的基础上，2003年又选择了深圳市海上田园风光旅游区等四个项目作为独立的绩效审计项目实施绩效审计，重点审查项目的经济、效率、效果程度，同时也审查经济活动的真实性和合规性。

2004年下半年深圳市审计局又派出审计组，对深圳市科技三项费用等8个热点项目进行了绩效审计。

这也是深圳市首次对部门预算进行绩效审计。

（2）其他地区政府绩效审计的开展情况在深圳市政府绩效审计取得初步成效之后，政府绩效审计在全国许多审计机关得到推广尝试。

从尝试的情况看，部门预算执行情况审计、专项资金审计、政府投资项目审计、经济责任审计等都可以在真实性的基础上，进一步作经济性、效率性和效果性的检查和评价。

如： 2004年审计署对某粮食风险基金专项审计调查、2005年浙江省组织的对98个财政投资建设项目的投资绩效审计以及近年来浙江省组织开展的县市长经济责任审计等。

严格讲，这些绩效审计因为包含有一定的真实性和合法性审计内容而与英美等国的那种纯粹独立类型的绩效审计存在一定区别，但却接近于加拿大的综合型绩效审计，也就是中国审计署所认为的财务审计与绩效审计相结合的具有中国特色的绩效审计，这类审计主要以查处和揭露严重损失浪费和国有资产流失为主要目的。

（3）相关法律制度的建立情况我国审计法第二条已提出对财政财务收支效益进行审计监督，但尚未就绩效审计的目标、内容、方法、标准等作具体规定。

但在审计署的工作规划中，对开展绩效审计已提出明确的定位和要求。

如：2006年制定的《审计署2006至2010年审计工作发展规划》提出"全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会。

""充分发挥审计监督在宏观管理中的作用，注重从政策措施以及体制、机制、制度层面发现问题并提出审计意见和建议，促进深化改革，加强宏观管理。

" 2008年制定的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出"全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。

到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。

""注重从体制、机制、制度以及政策措施层面发现和分析研究问题，提出审计意见和建议，促进政策、法律、制度的落实和完善，推进深化改革，加强宏观管理。

"（三）我国政府绩效审计与美加等国比较当前，我国开展绩效审计的环境与美加等国相比，还有很大的差别，可以借鉴他们的成功经验和做法，但不能照抄照搬。

差别主要有：一是国外绩效审计是建立在经济活动比较真实、合规的基础上，而我们是在真实性、合规性问题还没有解决，违规现象还比较普遍的情况下做这项工作。

二是国外绩效审计是在健全的法律框架下规划、实施和发展，普遍采用国际公认的审计标准，而我国尚不具备这样的条件，我国的审计立法、经济政策和公共财政资金运行准则与国际上的差距很大。

三是国外绩效审计发展较为完善，大多制定有详细的绩效审计准则或指南，而我国除《审计法》第２条规定财政财务收支的效益是审计监督的一个重要方面外，审计署尚未对绩效审计制订标准准则和操作指南。

四是国外绩效审计强调一事一审，侧重于对经济活动及遵循法律、法规情况进行检查、评价，满足议会需要，而我国则强调宏观绩效，侧重于从体制机制及制度上揭露问题，满足政府宏观调控的需要。

五是国外绩效审计在发展过程中基本形成了多元化的审计人员结构，但我国审计人员主要是"财会型"人员。

通过上述研究，我们认为，我国现阶段的绩效审计不能简单借用国外的模式，而要适应审计的内外部环境和条件，适应审计的自身发展阶段，立足于为经济体制、法规制度和公共服务的改善提供宏观服务，才能加快发展，更有作为。

三、本课题研究的现实意义从绩效审计的发展看，之所以成为世界审计主流的原因，一是随着市场经济的发展，经济运行规则趋于完善，财务会计活动也日益规范化，向绩效审计延伸，成为审计自身发展的要求；二是随着政府公共支出规模的扩大，人们对提高政府部门资金支出效果和明确支出经济责任的要求越来越严格，同时，政府可以利用的资源越来越少，而政府所承担的社会和经济义务却日趋扩大。