合并财务报表中内部存货交易的抵消处理

合并财务报表中内部存货交易的抵消处理

作者：王巧琳

来源：《管理观察》2010年第29期

摘要:合并财务报表是会计工作的难点,为了与国际接轨和更真实反映企业财务状况和经营成果,09年《企业会计准则》在某些方面也有些改动。本文主要对企业集团内部存货交易形成的未实现内部损益进行探讨,通过编制母、子公司个别财务报表会计分录,结合企业集团账务处理,编制合并财务报表抵消和调整分录,以了解合并财务报表编制的实质。

关键词:合并财务报表递延所得税资产存货跌价准备

一、初次编制内部存货购销业务的抵消分录

合并报表是由母公司编制的反映企业集团整体财务状况和经营成果的会计报表。母、子公司各报表项目简单的加总,必然有重复计算的因素导致虚增或减少利润。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,母公司在编制合并财务报表时,应当将纳入合并范围的企业之间未实现内部销售损益予以抵消。

08年1月1日,甲公司以银行存款购入乙公司70%的股份,能够对乙实施控制。08年甲公司向乙公司销售A产品,实现收入1000万元,毛利率30%,乙对外售出70%。并实现收入1200万元。年末,乙对剩余产品计提60万元跌价准备。甲、乙公司所得税率均为25%。

对甲、乙个别报表的内部购销业务进行简单加总的分录:

借:银行存款1200

营业成本1400

贷:营业收入2200

存货 400

企业集团内部发生存货交易时,由于内部销售价格与内部销售成本往往不一致,从而产生内部销售损益。从整个企业集团来看,集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部

物资调拨活动,即不会实现利润,也不会增加商品的价值。所以,应抵消期末存货价值中包括的“未实现内部销售损益”。

企业集团的会计分录:

借:银行存款 1200

贷:营业收入 1200

借:营业成本 490

贷:存货 490

(一)08年抵消分录

(1)抵消未实现的收入、成本和利润。可以根据上述甲、乙个别报表加总的账务处理结合企业集团会计分录进行调整,编制抵消分录;也可以直接计算未实现利润90万元[1000*30%*(1-70%)]。

借:营业收入1000

贷:营业成本1000

借:营业成本90

贷:存货90

(2)企业集团结存存货在合并资产负债表中体现的价值是210万元[1000*(1-30%)*(1-70%)],即未发生减值的情况下,为出售方的成本。但购进方作为独立纳税单位,其存货计税基础是300万元[1000*(1-70%)],即其购入存货成本。形成可抵扣暂时性差异。由于递延所得税资产在编制合并报表时才产生,乙公司未确认,因此,抵消存货未实现内部销售利润而确认递延所得税22.5万元[(300-210)*25%]。

借:递延所得税资产22.5

贷:所得税费用22.5

(3)存货跌价准备的抵消可以采用公式法和分析抵消法。

①公式法即传统的套用公式。如存货应提与已提跌价准备可采用以下两个公式:

存货已提跌价准备(即乙公司计提的跌价准备)=该存货的内部销售价格—本期期末该存货的可变现净值

存貨应提跌价准备(对于企业集团而言)=该存货的内部销售成本—本期期末该存货的可变现净值

内部交易存货跌价准备的抵消,以存货中未实现内部销售利润为限。当计提的存货跌价准备未实现内部销售利润,只需把存货中未实现销售利润抵消。该题中,乙公司计提的跌价准备60万元

②分析抵消法是结合甲、乙公司个别账务处理和企业集团账务处理,分析企业集团是否应计提跌价准备,计提多少跌价准备,以此调整合并报表会计分录。乙公司结存存货账面余额300万元,计提了60万元跌价准备,则存货可变现净值240万元。企业集团存货账面价值210万元,小于可变现净值,企业集团不需计提跌价准备。则存货已提跌价准备60万元,存货应提跌价准备0,应抵消计提的跌价准备。

借:存货——存货跌价准备 60

贷:资产减值损失60

(4)企业集团不需计提跌价准备,抵消与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产。

借:所得税费用 15

贷:递延所得税资产 15

二、连续编制内部存货购销抵消分录

(一)09年抵消分录

在2009年,乙公司售出剩余产品的60%,收入400万元。期末甲产品可变现净值为70万元。

(1)以09年甲、乙公司个别财务报表中期初未分配利润加总得出的期初未分配利润的金额可能与上年调整后合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。因为根据历史成本属性和真实性原则,合并报表是以母子公司个别报表为基础编制,抵消和调整合并报表有关项目,母、子公司各自的财务报表不受合并报表的影响,则涉及连续编制合并财务报表期初未分配利润调整的问题。因此,首先要调整期初未分配利润。

借:未分配利润——年初90

贷:营业成本 90

借:递延所得税资产22.5

贷:未分配利润——年初22.5

借:存货——存货跌价准备 60

贷:未分配利润——年初60

借:未分配利润——年初15

贷:递延所得税资产15

(2)期初内部未实现利润90万元,本期对外销售实现54万元(90*60%),则本期期未未实现利润36万元(90-54),即形成递延所得税资产9万元(36*25%),而上年计提了递延所得税资产22.5万元,因此,本期应抵消13.5万元。抵消期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产。

借:营业成本36

贷:存货36

借:所得税费用 13.5

贷:递延所得税资产 13.5

(3)根据表二,乙企业结转已销售商品跌价准备,从企业集团角度没有因销售商品而计提的存货跌价准备转回,抵消本期销售商品结转的存货跌价准备36万元[(60/300)*(300*60%)]。

借:营业成本 36

贷:存货——存货跌价准备 36

(4)乙公司本期剩余产品跌价准备期末余额为50万元[300*(1-60%)-70],已计提24万元跌价准备,因此,乙个别财务报表本期计提了26万元跌价准备。企业集团跌价准备余额为14万元[1000*(1-30%)*30%*(1-60%)-70)]。乙公司本期存货跌价准备余额50万元小于未实现内部销售利润36万元,抵消只能以未实现内部销售利润为限,抵消36万元,已抵消跌价准备24万元(60-36),本期抵消存货跌价准备12万元(36-24)。期末结存的商品因抵消存货跌价准备应抵消的递延所得税资产的余额为9万元(36*25%),期初已抵消15万,本期转回递延所得税资产6万元。

借:存货——存货跌价准备 12