企业会计准则实施问题及案例分析讲义11

的合并成本； ●根据原股东持有上市公司的股权比例假定推算。 反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企
业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为 获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母 公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与 权益性证券的公允价值计算的结果。
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购买方的权益性证券在购买日存在公开报 价的，通常应以公开报价作为其公允价值；
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（4）法律上母公司（被购买方）的有关可辨 认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在 购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成 本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方） 可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于 合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认 净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
益份额仍仅限于对法律上子公司（购买方）
的部分，该部分少数股东权益反映的是少数 股东按持股比例计算享有法律上子公司合并 前净资产账面价值的份额。
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应予说明的是，上述反向购买的会计处 理原则仅适用于合并财务报表的编制。
法律上母公司在该项合并中形成的对法 律上子公司长期股权投资成本的确定， 应当遵从《企业会计准则第2号－长期股 权投资》的相关规定。
某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经 营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，成为 会计上的被购买方，但是在法律形式上还是母公司； 而购买其股票的一方属于法律上的子公司，但是是会 计上的购买方，二者关系刚好相反。
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【案例】 “海通证券”借壳“都市股份”实现上市。
“都市股份”发行权益性证券，为法律上的 母公司；实际上，“海通证券”原有股东取 得了“都市股份”的控制权，为实质上的购 买方。
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企业合并—反向购买
国际上关于反向购买的界定
法律上的母公司——持有另一方股权比例为50%以 上的一方
会计上的母公司——取得控制权的一方
我国相关规定
《公司法》界定的控股股东——出资额占企业资 本总额50%以上的股东
会计上的母公司——取得控制权的一方
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2.企业合并成本 ●会计上的购买方（法律上的子公司，非上市公司）
【注】区分个别财务报表和合并财务报 表。
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假定A上市公司于2010年3月31日通过定向增 发本企业普通股对B公司进行合并，取得B企 业100%股权。购买日合并金额计算如下：
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假定A上市公司于2010年3月31日通过定向增 发本企业普通股对B公司进行合并，取得B企 业100%股权。购买日合并金额计算如下：
购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公 开报价的，应参照购买方的公允价值和被购 买方的公允价值二者之中有更为明显证据支 持的作为基础，确定假定应发行权益性证券 的公允价值。
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3.合并财务报表的编制 ●个别财务报表账务处理与是否为反向购
买没有关系，仍旧依据长期股权投资相关准 则规定进行处理；
●法律上的母公司（上市公司）编制； ●根据“实质重于形式”的原则编制：法 律上的母公司需把对方看作母公司，把自己 看作子公司。
（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上 子公司（购买方）的比较信息（即法律上子公司 的前期合并财务报表）。
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（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中 未将其持有的股份转换为对法律上母公司股 份的，该部分股东享有的权益份额在合并财 务报表中应作为少数股东权益列示。
因法律上子公司的部分股东未将其持有的股 份转换为法律上母公司的股权，其享有的权
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结论
反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操 作中，其总的原则是应体现“反向”，即反向 购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主 体，保留子公司（购买方）的股东权益各项目， 抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。
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反向购买后，法律上的母公司应当遵从如下 原则编制合并财务报表：
（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、 负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计 量。
（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益 性余额应当反映的是法律上子公司（购买方） 在合并前的留存收益和其他权益余额。
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（3）合并财务报表中的权益性工具的金额（股本 和资本公积）应当反映法律上子公司合并前发行在 外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过 程中新发行的权益性工具的金额。
但是在合并财务报表中的权益结构（股本的数量） 应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公 司发行在外权益性证券的数量及种类。
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（3）实施控制的时间性要求，是指参与合 并各方在合并前后较长时间内为最终控 制方所控制。具体是指在企业合并之前 (即合并日之前)，参与合并各方在最终 控制方的控制时间一般在1年以上(含1 年)，企业合并后所形成的报告主体在最 终控制方的控制时间也应达到1年以上 (含1年)。
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（4）企业之间的合并是否属于同一控制下的 企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面 情况，按照实质重于形式的原则进行判断。
十九、企业合并
（一）同一控制下的企业合并的判断 1.同一控制下的企业合并。参与合并各方在合
并前后均受同一方或相同多方最终控制且非暂 时性的。 其特点：①不属于交易，是资产、负债的重新 组合，最终控制方在企业合并前后能够控制的 资产没有改变；②交易作价往往不公允。
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2.判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业 合并，应当把握以下要点: （1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最 终控制的一方通常指企业集团的母公司。 （2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施 最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约 定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政 策，并从中获取利益的投资者群体。
通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生 在同一企业集团内部企业之间的合并。
同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅 仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制 而将其作为同一控制下的企业合并。
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（二）反向购买
1.反向购买界定 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股
权的方式进行的，发行方通常可以取得股票购买方的 控制权，发行权益性证券的一方为购买方。