长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理

长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理
【摘要】公司因追加投资或减少投资,会引发长期股权投资核算由成本法转换为权益法。

文章对这一会计政策的变更,利用案例采用追溯调整法进行分析,对长期股权投资核算由成本法转为权益法的会计处理及其相关报表调整进行探讨。

【关键词】长期股权投资; 权益法; 追溯调整; 会计处理
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定投资方对被投资方具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法;投资方对被投资方能够控制或无重大影响的长期股权投资,应采用成本法。

在实际经济活动中因追加投资或减少投资等因素,从而引发长期股权投资核算由成本法转换为权益法或由权益法转换为成本法的问题,这属于会计政策的变更,应采用追溯调整法。

本文就成本法转换为权益法的会计处理进行探讨。

一、因追加投资对被投资方具有重大影响或共同控制而将成本法改为权益法
A股份有限公司为上市公司(简称A公司),2008年初以货币资金向甲股份有限公司(简称甲公司)投资500万元,占甲公司股份的10%,投资日甲公司可辨认净资产总额为6 000万元(与账面价值相符),对甲公司没有重大影响,故采用成本法核算。

2009年12月31日,A公司又以1 000万元的价格从其他投资者手中购入甲公司11%的股份,当日甲公司可辨认净资产公允价值总额为15 000万元(与账面价值相符)。

取得该部分股权后,A公司对甲公司有重大影响,对该项投资改为权益法核算。

A公司原取得投资日至新增投资日之间,甲公司盈利6 000万元,并分配现金股利600万元。

A公司按照净利润的10%提取盈余公积,两公司所得税税率均为25%。

1.根据追溯调整法,对原投资部分由成本法改为权益法,并调整有关账户
(1)原取得投资成本大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额之间的差额,不调整长期股权投资账面价值;原取得投资成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。

本例中A公司初始投资成本为500万元,10%的股权享有被投资方可辨认净资产公允价值份额数为600万元(6 000×10%),差额为100万元,为投资成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额,应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。

分录如下:
借:长期股权投资——对甲公司投资(成本)1 000 000
贷:盈余公积——法定盈余公积75 000
利润分配——未分配利润675 000
应交税费——应交所得税250 000
(2)原取得投资日至新增投资日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股部分,属于此间被投资单位实现净损益中应享有份额的,应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益;属于其它原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额的,应调整长期股权投资账面价值并相应调整所有者权益。

A公司原取得投资日至新增投资日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动9 000(15 000-6 000)万元,属于A公司的份额为900(9 000×10%)万元,其中属于实现净损益中应有份额累积数:540(600-60)万元,另外360(900-540)万元为净损益以外的净资产公允价值变动,应调整长期股权投资账面价值并相应调整所有者权益。

分录如下:
借:长期股权投资——对甲公司投资(损益调整) 5 400 000
贷:盈余公积——法定盈余公积540 000
利润分配——未分配利润4 860 000
借:长期股权投资——对甲公司投资(其它权益变动) 3 600 000
贷:资本公积——其它资本公积3 600 000
2.对追加投资取得的股权,按变更后的方法即权益法核算
长期股权投资成本若大于投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,按投资成本确认投资价值;若小于,按应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认投资价值,按其差额计入“营业外收入”账户。

A公司的投资成本为1 000万元,与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资方可辨认资产公允价值数额1 650(15 000
×11%)万元的差额650万元(1 650-1 000)应调整长期股权投资账面价值并同时调整当期损益。

借:长期股权投资——对甲公司投资(成本) 16 500 000
贷:银行存款10 000 000
营业外收入 6 500 000
3.调整报表有关项目
A公司在编制2009年度的财务报表时,应调整资产负债表的年初数(见表1);利润表、股东权益变动表的上年数也应作相应调整(见表2、表3)。

2009年度资产负债表的期末数,股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。

4.附注说明
A股份有限公司按照会计准则规定,对甲公司的股权投资核算由成本法改为权益法,此项会计政策变更采用追溯调整法,2008年报表已重新表述,运用新的方法对2008年的损益影响数为640万元,调增2008年留存收益615万元,其中未分配利润增加553.5万元;另外影响资本公积金360万元。

二、因减少投资由控制变为共同控制或重大影响而将成本法改为权益法
2008年7月1日W公司以3 000万元购入Y公司60%的股权,当时Y公司的可辨认净资产公允价值为6 000万元。

2009年末以1 200万元的价格售出Y公
司20%的股权。

W公司从取得Y公司股权到处理20%股权之间,Y公司实现净利润1 500万元,其中分配现金股利600万元户,所有者权益的其它变动额为200万元。

W公司按照净利润的10%提取盈余公积。

两公司的所得税率均为25%。

由于W公司原来持有Y公司60%的股权,能够对Y公司进行控制,故采用成本法。

在出售部分股权后,对Y公司失去了控制权,但对Y公司具有重大影响,根据《长期股权投资》准则规定,对Y公司的投资改为权益法,属于会计政策变更,按变更后的方法对原有投资进行会计处理。

1.按出售的比例结转已终止确认的长期股权投资成本。

借:银行存款12 000 000
贷:长期股权投资——Y公司投资(成本)10 000 000
投资收益200 000
2.W公司剩余长期股权投资账面价值为2 000万元,与原投资时应享有的可辨认净资产公允价值份额2 400(6 000×40%)万元的差额为400万元,应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。

借:长期股权投资——对甲公司投资(成本)4 000 000
贷:盈余公积——法定盈余公积300 000
利润分配——未分配利润2 700 000
应交税费——应交所得税1 000 000
投资日至处置部分投资日之间被投资单位实现净损益中累积数额为600(1 500-900)万元,W公司应按剩余投资比例应享有240(600×40%)万元,应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益;计算所有者权益的其它变动额200万元中,属于W公司享有的是80(200×40%)万元,应调整长期股权投资账面价值并相应调整所有者权益。

分录如下:
借:长期股权投资——对甲公司投资(损益调整) 2 400 000
贷:盈余公积——法定盈余公积240 000
利润分配——未分配利润 2 160 000
借:长期股权投资——对甲公司投资(其它权益变动)800 000
贷:资本公积——其它资本公积800 000
同时要调整报表相关项目金额并在报表附注中予以说明。

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【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京:经济科学出版社,2006.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:中国财政出版社,2006.
[3] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京:经济科学出版社,2009.
[4] 刘颖,王晓炜.长期股权投资成本法转权益法的问题探讨[J].会计之友,2010(1).。