2019中级会计实务98讲第92讲特殊交易在合并财务报表中的会计处理(4),合并财务报表附注

第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理

五、逆流交易的合并处理

【手写板】

调整后的净利润=账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响-未实现的内部交易损益（逆流交易）

如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

【补充例题·计算题】2016年1月1日，A公司和B公司分别出资800万元和200万元设立甲公司，A公司和B公司股权比例分别为80%和20%，至2016年12月31日，甲公司共实现净利润1 000万元（假定本年未进行分配，除未实现内部交易损益外，无其他调整项目），已知，当年甲公司向A公司销售某产品，成本200万元，售价300万元，A公司当年未能将该存货对外出售给独立的第三方。（假定不考虑所得税等相关因素的影响）

【答案】2016年1月1日

个别财务报表合并财务报表

借：长期股权投资——甲公司800贷：银行存款800借：实收资本 1 000贷：长期股权投资800少数股东权益200

2016年12月31日

合并财务报表（暂不调整净利润）

合并财务报表（直接调整净利润）

①成本法调整为权益法

借：长期股权投资800（1 000×80%）贷：投资收益800①成本法调整为权益法

调整后的净利润=1 000-（300-200）=900（万元）借：长期股权投资720（900×80%）贷：投资收益720

②抵权益

借：实收资本 1 000未分配利润──年末 1 000②抵权益

调整后的未分配利润=0（年初未分配利润）+900（调整后的净利润）-0（利润分配）=900（万元）

借：实收资本 1 000

贷：长期股权投资1600（800+800）少数股东权益400（2 000×20%）

未分配利润──年末900

贷：长期股权投资1520（800+720）少数股东权益380（1 900×20%）

③抵损益

借：投资收益800（1 000×80%）少数股东损益200（1 000×20%）

未分配利润──年初0贷：未分配利润──年末 1 000③抵损益

借：投资收益720（900×80%）少数股东损益180（900×20%）未分配利润──年初0贷：未分配利润──年末900

（调整后）

借：少数股东权益20

[（300-200）×20%]

贷：少数股东损益20

【补充例题·计算题】

甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。

2×13年5月1日，A公司向甲公司销售商品1 000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。

截至2×13年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。

2×13年年末，甲公司对剩余存货进行检查，未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2×13年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。

【答案】

2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[（1 000-700）×20%]。

在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：营业收入 1 000

贷：营业成本 1 000

借：营业成本60

贷：存货60

同时：

由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。

在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%）。

在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东权益12

贷：少数股东损益12

【特别提示】

子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

【补充例题·判断题】（2016年）

母公司编制合并报表时，应将非全资子公司向其出售资产所发生的未实现内部交易损益全额抵销归属于母公司所有者的净利润。（）。

【答案】×

【解析】合并报表逆流交易的未实现损益应按照母公司持股比例抵减归属于母公司的净利润。

【补充例题·计算题】（逆流交易）

甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，已知甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为16%，适用的所得税税率均为25%。

2016年，乙公司向甲公司销售A产品100件，每件售价10万元，单位成本7万元，至年末已对外销售A产品90件；

2017年，乙公司再次向甲公司销售A产品120件，每件售价10.50万元，单位成本为7万元，至年末已对外销售A产品6件（假定均为2016年购入的A产品）

【答案】

2016年2017年

借：营业收入 1 000

贷：营业成本 1 000（100×10）借：未分配利润——年初 1 000贷：未分配利润——年初 1 000

借：营业成本30

贷：存货30

[（10-7）×10]借：未分配利润——年初30贷：营业成本30

假设本年全部销售出去

借：少数股东损益6贷：少数股东权益6（30×20%）

借：少数股东权益6（30×20%）贷：少数股东损益6（30×20%）借：少数股东权益6（30×20%）贷：未分配利润——年初6（30×20%）

借：递延所得税资产7.50（30×25%）贷：所得税费用7.50（30×25%）借：递延所得税资产7.50（30×25%）贷：未分配利润——年初7.50（30×25%）

借：少数股东损益 1.50（7.50×20%）贷：少数股东权益 1.50（7.50×20%）借：未分配利润——年初1.50（7.50×20%）贷：少数股东权益 1.50（7.50×20%）借：营业收入 1 260（120×10.50）贷：营业成本 1 260（120×10.50）借：营业成本432

[（10-7）×4+（10.50-7）×120]贷：存货432借：少数股东权益86.40（432×20%）贷：少数股东损益86.40借：递延所得税资产100.50