审计实务之一——各循环的特性及内控测试、实质性测试

江苏兴光会计师事务所江苏经贸职业技术学院第 10-14 章之一各循环特性及内控和交易的实质性测试第一部分：考试大纲要求I．考纲要求一、基本要求为考察考生具有相关的知识和技能，本科目要求考生能够： 4 ．熟悉审计循环的内控测试和实质性程序（即实质性测试，其他章节同） II. 三年考纲体现（三年考题分析）审计实务之一――各循环的特性及内控测试、实质性测试各循环第一、二节的共同纲领：教材结构――审计业务循环（ 10~14 章）（首先看看教材目录――1 、2节――一样的标题！） 1.10-14 章为审计实务，为本书的第三部分； 2. 以股份有限公司（制造业）年度会计报表审计为例； 3. 以循环审计法为主线； 4. 包括 14 章节特殊项目的审计测试。

一、循环审计法简介业务循环的概念：是指按照业务循环了解、检查和评价被审计单位内部控制制度的建立、健全及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的一种方法。

本书四个：Ａ.销售与收款循环Ｂ.购货与付款循环Ｃ.生产循环Ｄ.筹资与投资循环第七章、第八章均有。

可更多，如5个、6个循环等；各单位的业务性质和规模不同，业务循环可不同。

由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和内部控制又有着不同于其他业务循环与其他会计报表的鲜明特征，因此将货币资金审计和一些特殊项目的审计放在第 14 章节中介绍。

循环审计法优、缺点以《企业会计制度》为例，业务循环与其所涉及的会计报表项目之间的对应关系，如表 10―1 所示。

表 10―1 注意事项：①此表的划分并不是绝对的；②购货与付款循环一般与利润表项目无关；③生产循环只与利润表项目中主营业务成本相关。

表 10―1 业务循环 129/137[ 中国的传统会计称之为供、产、销、钱]与主要会计报表项目对照表： [经典例题 ] [2000 年单选题]甲注册会计师审计Ｗ公司 1999 年度会计报表时，将其交易和帐户划分为销售与收款循环，购货与付款循环，生产循环，筹资与投资循环。

在一般情况下，甲应将应付工资及应付福利费项目划入（）。

Ａ.销售与收款循环Ｂ.购货与付款循环Ｃ.生产循环Ｄ.筹资与投资循环 [ 答案]Ｃ； [ 解析]应付工资是生产循环中的主要帐户。

表10-1 。

二、各业务循环之特性循环的特性均由两部分组成：一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录[对本循环所涉及的主要凭证和会计记录进行审查]；二是本循环中的主要业务活动[对销售与收款循环业务活动本身的合理、合法性进行审查]。

注意： 10―14 章所有循环的特性均如此！（一）各循环所涉及的主要凭证和会计记录对比表 10~14 章主要凭证和会计记录对比表 ( 见下页 ) [如何出题？ ] （二）各循环中的主要业务活动 10~14 章各种业务循环中的主要业务活动对比汇总表[参见文本课件]：{注：“×”是指教材中未能指明 } 注：此表中为什么没有货币资金的主要活动？因为，货币资金与其他循环均直接相关：见图 14-1 的货币资金与业务循环的关系。

10 章：销售与收款循环中主要业务活动注意：学习销售与收款循环涉及的主要业务活动应结合 10―14 章共同学习 [※，此符号为重点，下同 ] 销售与收款循环涉及的主要业务活动附：各循环中主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系( 见下页 ) 11 章：购货与付收款循环中主要业务活动 12 章：生产循环中主要业务活动 235 1. 计划和安排生产 2. 发出原材料 3. 生产产品 4. 核算产品成本 5. 储存产成品 6. 发出产成品 13 章:筹资与投资循环所涉及的主要业务活动货币资金三、各循环内控测试和交易的实质性测试概述――各章表格的共同特征 10-14 章179 表 10-2 、 210 表 11-1 、 235 表 12-1 、 236 表 12-2 、 261 表 13-1 、 261 表 13-2 、 29414-2 的共同特征[以表 10-2 为重点理解对象，其他表依此类推 ] 1 ．第一栏，“内控目标”。

[5 、8章节 ] ①列示了企业各业务循环内控的目标，即注师实施相应的控制测试和实质性测试所要达到的审计目标；②各种业务的基本目标是相同的，但具体目标则有所不同；③某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标更有助于增加对各业务循环审计全过程的了解。

2 ．第二栏，“关键内控”（8章）。

①列示了与上述各项内控目标相对应的一项或数项主要的内部控制；[关键的 ] ②设计各业务循环的内部控制，应达到第八章所述的四个保证的内部控制目标；③其他控制目标的影响不如关键控制目标的影响。

3 ．第三栏，“常用的内部控制测试”（8章）。

①列示了注师针对上述关键内控所实施的测试程序；②控制测试与内部控制之间有着直接联系；③注师对每项关键内控至少要执行一项控制测试以核实其效果；④通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。

4 ．第四栏，“常用的交易实质性测试”。

①列示了注师常用的交易实质性测试程序；②交易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏所列的具体审计目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否正确；(转下页 ) ③交易实质性测试虽然与第二、三栏所列的关键控制和控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上取决于关键内控是否存在和控制测试的结果。

④在确定交易实质性测试程序时，有些程序是必须的，有些要视内部控制的健全性、控制测试的结果、审计的重要性、以前期间的审计结果等因素而定。

5．理解 10-14 章节上述表的注意事项：①图表列示方法的目的：帮助注师根据具体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计方案。

②图表列示方法的局限性：未能包含各业务循环所有的内部控制、控制测试和交易的实质性测试；也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。

③在审计实务中的运用：根据上述图表的精神实质，将其转换为更为实用、高效的审计计划。

④本书所讨论的内控测试和交易实质性测试的特点：只是定性的而非定量的。

⑤具体审计时样本量的确定依据：??被审计单位情况；??运用职业判断；??运用审计抽样；??审计成本效益原则。

[经典例题 ] [2003 年判断题]（一）A注册会计师是R公司 2002 年度会计报表审计的项目经理，在对审计工作底稿复核过程中，注意到以下事项，请代为判断助理人员得出的相关审计结论是否正确。

1. 助理人员在检查期末发生的一笔大额赊销时，要求R公司提供由购货单位签收的收货单，R公司因此提供了收货单复印件。

助理人员在将品名、数量、收货日期等内容与帐面记录逐一核对相符后，将获取的收货单复印件作为审计证据纳入审计工作底稿，并据以确认该笔销售“未见异常”。

（×） [ 解析]根据本章“第一节销售与收款循环的特性――二、销售与收款循环中的主要业务活动――表 10-2”常用交易实质性测试[方法]是：追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证；将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对；将主营业务收入明细账中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对。

11 章 :210/ 表 11-1 内部控制和测试概述――与 10 章相似生产循环的内部控制包括三项内容： 1 、存货的内部控制2 、成本会计制度 3 、工薪的内部控制有关存货的内部控制及其测试在购货与付款循环审计中做了介绍，在此不做介绍。

（一）成本会计制度的控制目标、内部控制及测试程序一览表表 12―1/235 （二）工薪内部控制的控制目标、内部控制及测试程序一览表表12―2 13 章： 261-263 表 13-1/2 内部控制和测试概述――与10 章相似14 章： 294 表 14-1 内部控制和测试概述――与 10 章相似[经典例题 ] [2000 年多选题]注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入帐进行审计时，常用的控制测试程序有（）。

Ａ . 检查发运凭证连续编号的完整性Ｂ . 检查赊销业务是否经过授权批准Ｃ . 检查销售发票连续编号的完整性Ｄ . 观察已经寄出的对帐单的完整性 [ 答案]ＡＣ [ 解析]表 10-2 ；Ａ、Ｃ在销售与收款循环“销货业务的控制目标、内部控制测试一览表”中有明确规定。

事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入帐不完整。

Ｂ明显地属于“授权审批”目标的控制测试，不选。

由于对帐单是根据“帐”填制的，因此Ｄ无助于入帐的完整性目标的测试。

四、各循环的内部控制及控制测试规律（参见10 章文本课件财政部内部控制规范比较表）◆10 章： 180-183 销货业务的内部控制和控制测试（一）适当的职责分离 1. 控制目的。

适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。

2. 关键内部控制。

①主营业务收入与应收账款明细账分离；②记录主营业务收入与应收账款明细账与调节总账和明细账；③赊销批准与销货职能分离。

3. 控制测试方法。

观察法，讨论法。

（二）正确的授权审批1 ．关键内部控制。

对于授权审批问题，注册会计师主要关注以下三个关键点上的审批程序：第一，在销货发生之前，赊销已经正确审批；第二，非经正当审批，不得发出货物；注意：前两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。

第三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。

价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款。

第四。

审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。

对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，单位应当进行集体决策。

对授权审批范围设定权限的目的则在……。

财政部《内部会计控制规范――销售与收款》框架 1、岗位分工控制 2 、授权批准控制 3 、销售与发货控制 4 、收款控制 5 、监督检查财政部《内部会计控制规范――购货与付款》框架 1 、岗位分工控制 2 、授权批准控制 3 、请购控制 4 、审批控制 5 、采购控制 6 、验收控制 7 、付款控制 8 、监督检查财政部《内部会计控制规范――工程项目》框架 1、岗位分工控制 2 、授权批准控制 3 、项目决策控制 4 、概预算控制 5 、价款支付控制 6 、竣工决算控制 7 、监督检查财政部《内部会计控制规范――货币资金》框架 1 、岗位分工控制 2 、授权批准控制 3 、现金控制 4 、银行存款控。