清算所得可以弥补以前年度亏损吗

清算所得可以弥补以前年度亏损吗

作者：汤传忠

对于企业清算所得是否可以弥补企业以前年度亏损的认识，存在不同意见。各地税务机关在实际执行时亦不一致，通常认为不可以弥补。

持“清算所得不可以弥补以前年度亏损”意见的人认为：清算所得计算方法特殊，完全不同于与企业经营所得的计算，两者是完全不同的所得；另外，作为税法反映的《企业清算所得申报表》里也没有弥补亏损这一栏，所以清算所得不可以弥补以前年度亏损。

由于认为清算所得不能弥补以前年度亏损，有些到清算时尚有未弥补亏损的清算企业就进行了技术处理：在清算前把所有的资产、负债都处理掉，其产生的收益自然可以弥补以前年度的亏损了，然后再来清算，合法且有效的避开了“清算所得不能弥补以前亏损”的禁区。税法就这样给轻易的技术处理了吗？

什么是清算所得？清算所得真的不能弥补以前年度亏损吗？

为了回答这些问题，首先，我们来看看税法对清算所得的定义：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条规定，清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。原来的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第四十四条规定，清算所得是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。新旧所得税实施条例对清算所得计算的表述表面上存在差矣，实际上计算的结果是一致的、其含义也是基本一致的，但新法的表述更科学。

从新旧所得税实施条例可以看到，清算所得的计算方法和企业所得税应纳税所得的计算方法本质上没有什么不同。清算所得也好，经营所得也好，都是用资产的交易价格减除资产净值、交易税费、经营管理费用（清算时为清算费用）等后的余额。

其次，从另外一个角度看，我们可以把企业清算看成是企业经营的延续，是最后一次经营活动，是企业所有者对企业资产进行的最后一次处置行为；相应的，

我们可以把清算所得看成是企业的最后一次资产处置所得。既然清算所得和经营所得都是企业处置资产的所得，本质上没有什么不同，那么用清算所得弥补企业以前年度亏损便没有理论上的障碍了。

再次，我们来看看企业清算所得税申报表。由于新的清算所得税申报表尚未发布，我们不妨一起研究原来的申报表。新所得税法实施后，新的清算所得税申报表和旧表肯定存在差异，但原理是一样的。

从这个表里我们知道，清算所得=全部资产（财产）-各项负债-各项损失-企业未分配利润-各项基金-清算费用-实缴资本。在这个表里我们确实没有看到“弥补以前年度亏损”这一栏。不过请注意，表后所附的“填表须知”第八条第9款规定，“企业未分配利润”金额应“填写企业股东及投资者按其股份及投资协议应分配而尚未分配的利润额。”既然是填未分配的利润额，那么亏损的金额便填为0了，这就是说，计算清算所得时的扣除增加了金额相当于亏损的部分，也就是说，根据此公式计算的清算所得实际上已经弥补了以前年度的亏损。

举个例子，某企业清算时，资产100万元、负债80万元、实收资本50万元、亏损30万元。现假定该企业清算时资产变现金额为110万元（不考虑相关流转税费）、清算费用5万元，按一般意义上机械套用公式计算的“清算所得”=100-80-（-30）-5-50=5万元，应申报缴纳清算所得企业所得税。但是如果严格按照清算所得税申报表规定的填表口径计算的清算所得便是110-80-0-5-50=-25万元，不需要缴纳清算所得企业所得税，两者相差30万元，正是企业以前年度亏损金额。这

样，我们就清楚的知道，虽然清算申报表里没有“弥补以前年度亏损”这一栏，但是填报口径的规定，实际上让清算所得弥补了以前年度亏损。

最后，我们再来看看《企业所得税法》的相关规定。《企业所得税法》第十八条规定，“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”这里所说的“以后年度的所得”，有关法律法规，并没有将其限定为经营所得，也没有将其限定为“经营期间的所得”，也就是并没有将“清算所得”排除在外。《企业所得税法》第五十三条规定，“企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。”

由于企业清算期是作为独立的纳税年度，且《企业所得税法》并没有将企业“清算所得”排除在“以后年度所得”之外，因此笔者认为，企业清算时的清算所得可以弥补企业以前年度未弥补亏损。

事实上，找遍所有的企业所得税法律法规，并没有“企业清算所得不可以弥补以前年度亏损”的明文规定。其实，国家税务总局曾就这个问题发过一个文件：（８９）国税外字第１３４号《国家税务局关于对深圳市××自行车有限公司进行改组清算有关税收问题的批复》，该文明确了深圳××自行车有限公司在计算清算所得时，可以扣除其以前年度未弥补的累计亏损。此外，四川省地方税务局于1998年9月21日发布的《四川省地方企业所得税税前弥补亏损管理暂行办法》（川地税发（1998）080号）第十二条规定，“企业宣布解散、破产，依法进行清算后的清算所得，可依法弥补以前年度的经营亏损后再征税。”这些文件可以说是“清算所得可以弥补企业以前年度亏损”的有力证据。