会计信息质量特征与会计计量属性之间的辩证关系

论会计信息质量特征与会计计量属性之间的辩证关系

山西大同大学商学院　张学英

[摘　要]从会计信息质量特征方面对会计计量属性的选择进行了探讨,认为出于会计信息可靠性与相关性的考虑,当前会计实务中资产难以全部采用价值计量,成本计量仍然有其存在的必要性与合理性。

[关键词]可靠性　相关性　成本计量　价值计量

一、会计信息质量特征

1.会计信息的质量特征

关于会计信息的质量特征,各国会计学界都将可靠性与相关性列为会计信息的首要质量。即信息是可靠的,说明信息必须真实公允;信息是相关的,说明信息必须能导致决策的差异。

会计是基于受托责任而发展起来的,可以说,会计信息的可靠性与生俱来。但是,自从资本市场成为企业筹资的主要方式后,会计信息的特性转向了“决策有用性”。尽管有用的会计信息应当同时满足相关性和可靠性的基本要求,但由于资本市场强调预期,总是希望会计信息有助于估计未来的业绩状况,于是相关性逐渐成为会计信息的主流,可靠性反而居其次。

当前,由于会计确认和计量的技术性限制,大量对投资者决策相关,但不能够同时满足确认的四项条件(即符合要素定义、可计量性、可靠性及相关性)的信息,大量涌入了财务报表表外进行披露,导致投资者要想进行决策,需要相关的会计信息时,往往是从表外而非从表内去寻找,表内的历史成本信息缺乏相关性。这种现象致使财务报告体系中的财务报表和表外信息披露出现了严重的“不协调性”。

2.会计信息的可靠性

本质上,会计是一个信息系统,葛家澍教授指出,会计的基本职能“是反映企业的经济真实,是可靠记录并报告企业经济活动(主要是财务活动)的历史”。直观地说,可靠性就是客观真实。但随着经济活动的日益多样化和复杂化,尽管会计只能确认“过去的交易”,同时也就不可避免地存在着估计和判断因素。因此,在客观真实既定的条件下,可靠性更取决于“确定性”的程度。会计上的“确定性”是指交易的经济性质的确定性和交易金额的确定性,即确认和计量的确定性。

可以说,会计信息的可靠性要求会计的确认和计量需用具备确定性的特征,尽管会计所面临的环境和经济事项是不确定的,但财务报表确认和计量的结果应当是确定的。当面临不确定性时,会计确认和计量只能选择更为确定的结果,以通过增强确定性来提高可靠性。

3.会计信息的相关性

按照美国财务会计概念框架,相关性的具体要求包括预测价值、反馈价值和及时性(F A SB1980)。由于资本市场强调预期,投资者总是期望企业更早更快地确认并披露与其投资相关的信息,包括会计信息和非会计信息。但财务会计只能在一个公认的原则范围内提供力所能及的信息,于是,“表外披露”成为相关会计信息的一个重要内容,如分部报告、盈利预测报告以及管理层的分析与讨论等。换言之,当前会计在提高其信息的相关性方面,主要体现在表外信息上。

会计报表的表内信息出现了什么问题呢?美国会计学会的会计和审计质量委员会曾发表研究报告,指出了现行财务报表存在的不完整性,其中直接指出表内信息的计量问题,提倡采用公允价值。所以,要想使增强相关性的会计信息更多地纳入财务报表表内进行确认,会计的确认和计量必须取得长足的突破,而确认问题的解决则有赖于计量问题的解决。

总之,在实际经济环境中,在很多情况下,会计信息的可靠性与相关性存在着此消彼长的矛盾,如何取舍一直是会计信息面临的两难问题。同时,这也涉及到了会计计量属性的选择,即成本计量还是价值计量问题。

二、会计计量属性

1.会计计量

会计是一个量化的信息系统,财务会计主要是运用货币即金额来表示每项交易、事项和合同而产生的项目和数量,这就涉及到计量问题。计量问题除了要考虑计量的对象和单位外,主要是计量属性的选择问题。

按照会计的属性由经济环境决定的假设,其计量属性应是市场价格。但由于交易和事项的日趋复杂化,会计在计量技术上也不断发展,在市场价格的基础上衍生出了一系列可用于计量的属性,主要有:历史成本、现行成本或现行市价、可变现净值和公允价值等,其中,应用最广的是历史成本和公允价值。在计量属性的选择上,当前的焦点也主要集中在成本计量还是价值计量的问题上。当然,我们不能抽象的断定那种计量属性为最优,计量属性的运用必须针对各种计量对象的不同性质和特点。因此,F A SB第五号概念公告主张:“当前,在财务报表中报告的项目是按不同属性来计量并根据项目的性质即计量属性的可靠性与相关性来决定的。本委员会期望,不同计量属性同时使用的情况将会继续下去。”

2.成本计量

按照财务会计的固有特性,一项交易和事项在其发生时按公允价值计量后,只要嗣后不发生引起与该交易有关的资产、负债的变化,则不应再进行后续计量,对企业持有的资源和义务始终保持初始公允价值——即历史成本是一项明智的决策。因此,会计在一般情况下采用历史成本,是由于它反映的是客观的评价,并且具有可验证性,即历史成本对于描述企业的资财,反映受托责任以及向投资者及债权人提供制定合理决策所需要的信息更真实可靠。它不允许在实现以前列报收入,解决了价值计量中可靠性难以保证的棘手问题。对成本计量的批评是成本(主要是历史成本)只关注过去而不重视未来,这样做的结果导致会计账面价值与企业实际价值相差大,会计信息的决策相关性差。

3.价值计量

会计学与经济学在计量上最大的差别就是:前者反映成本,后者要求反映企业的价值。随着人们对资产本质认识的深入,会计学放弃了资产的成本观,采纳了经济学的观点,认为资产是“未来的经济利益”,相应的资产计量也越来越多地采用价值计量。因为提供当前及未来预期价格(价值)显然比过去的价格对投资者更有意义,更具有决策相关性。特别是随着衍生金融工具的大量使用,公允价值、特别是公允价值中的现值计量,越来越受到普遍关注。

但是,价值是随着市场价格的变化而变动的,这就不可避免地在计量上带来主观随意性并受风险和不确定性的重大影响,而且不符合会计的实现原则,再加之公允价值在金额的确定上存在技术性难度,因此其计量的可靠性受到质疑。

通过上述分析可知,会计的计量属性同样也面临着可靠性与相关性的两难抉择。对于这个问题,英国会计准则委员会(ASB)(1999)认为,应把握在可靠性的前提下追求相关性最大的原则,即相关性以可靠性为前提。很多会计信息使用者建议维持现行会计模式、反对采用以价值为基础的计量模式的原因之一就是基于可靠性的考虑。

三、会计计量属性的选择

会计的本质属性对其计量属性的选择存在影响。首先,会计反映历史这个本质特征决定了资产计量的历史成本特性;其次,会计作为一个信息系统,其义务又在于提供效用最大化的信息。因此,反映历史并不排斥会计在保证可靠性的前提下,提供现在及未来与决策者更相关的信息。这就决定了需要按现行成本或现行价格对某些价格变化迅速、又能按变化了的价格进行变现的资产予以计量。事实上,现行会计实务是以历史成本为主,成本与价值混合计量的计量模式。

哪些资产适合采用价值计量,哪些资产适合采用成本计量呢?这就成为我们面临的关键问题。在实务中,使用价值计量必须具备以下条件:¹可以单独计量资产出售产生的现金流量;º资产的收入实现非常容易或有合同保障;»资产直接或间接产生的现金流量的数额是可知的或可确切地估计。可以说,价值计量的金额能够得到可靠保证的资产属于价值计量的范畴。从目前的会计实务看,由于可靠性、实现原则及谨慎性原则的约束,价值计量方法运用的很不完全,主要运用在资产发生减值或无从寻找历史成本证据的时候。当资产的计量不符合上述条件时,成本则是其计价基础的现实选择。

我们认为,资产计量属性的选择受会计信息质量特征等因素的约束,不论从经济学还是从会计学的角度看,资产计量难以全部采用价值计量,成本计量有其存在的必要性。未来资产计量是成本与价值并存,这样可以更好满足会计“决策有用”与“受托责任”的双重目标。

参考文献

[1]夏冬林.财务会计信息的可靠性及其特征.会计研究, 2004(1):20-26

[2]葛家澍.财务会计的本质、特点及其边界.会计研究, 2003(3):3-7

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