第五章 国际避税方法
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项目 方案1 销售收入 销售产品成本 销售总利润 其他支出 应税所得 所得税 （ 30%/50%） 税后利润
表5—1a
A公司
B公司
A公司+B公司
150 100 50 10 40 12 28
正常定价的税收效果
220 150 70 10 60 30 30
单位：万美元
220 100 120 20 100 42 58
二、利用中介国际金融公司避税 1.利用中介国际金融公司安排借款 跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构 借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税 收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对 跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收 很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立 的中介公司从境外贷款者借入这笔资金，而避免 负担这笔利息预提税。
转让定价的税收效果（方案二 ）
项目 方案2 销售收入 销售成品成本 销售总利润 其他支出 应税所得 所得税 （30%/50%） 税后利润
表5—1b
A公司
B公司
A公司+B公司
180 100 80 10 70 21 49
转让定价的税收效果
220 180 40 10 30 15 15
单位：万美元
220 100 120 20 100 36 64
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各国对信托的认识和规定不尽相同主要有两种：
英美法系国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把
自己的财产委托给信托机构（受托人）管理，这时，信托就 在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条。因而大
陆法系国家一般对财产所有人委托给受托人的财产 不再征
税。
大陆法系国家一般不把信托视为一种法律关系，只有将其视 为委托人与受托人之间的一种合同关系。大陆法系国家由于 不承认信托财产的独立的法律地位，所以对于财产所有人的 信托财产及其收益有时也要征税。
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六、选择有力的公司组织形式
当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选 择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司， 或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定 上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处 理是不一样的，从而达到避税的目的。
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二、滥用国际税收协定 所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居 民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获 取其本不应得到的税收利益。通过滥用国际税收 协定这种行为,非协定收益人往往得以逃避原本应 该承担的一部分甚至全部税负,从而达到避税的目 的。 为了规避税负，本来没有资格享受税收协定待遇 的第三国居民设法利用税收协定提供的税收优惠， 这就是滥用税收协定的本质。
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甲国母公司 A 公司 控制
子公司 （税收协定缔约国乙国 B 公司） 股息、利息、特许 权使用费等所得 所得来源 （税收协定缔约国丙国 C 公司）
滥用国际税收协定的方法
1.设立直接导管公司
2.设立踏脚石公司
3.设置外国低股权的控股公司
大多数国家对外缔结双边税收协定时都明确规定只对 控股权不超过一定比例的缔约国对方居民提供税收协 定优惠，非缔约国的公民便可以通过在国外组建低控 股权的控股公司来实现避税的目的。
第五章
国际避税方法
第一节 国际避税的主要手段
第二节 跨国公司的国际税务筹划
第三节 我国外商投资企业的避税问题
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1
第一节
国际避税的主要手段
一、利用转让定价转移利润 一般通过关联企业实现。 联合国范本和经合组织范本：缔约国一方企业直接参与 缔约国另一方企业的管理，控制或资本；同一人直接或 间接参与缔约国另一方企业和缔约国另一方企业的管理 ，控制或资本。 我国的规定关联企业是指在资金，经营，购销等方面存 在直接或间接的拥有或控制关系，直接或间接的同为第 三者所拥有或控制，或者在其他利益上相关连的关系。
项目 A公司 180 100 B公司 220 180 A公司+B公司 220 100
方案2A
销售收入 销售成品成本
进口关税（10%）
销售总利润 其他支出
—
80 10
18
40 10
18
120 20
应税所得
所得税（30%/50%） 税后利润
表5 —2
70
21 49
存在关税条件下转让定价的税收效果
30
15 15
220 100 28.8 91.2 20 71.2 21.6 49.6
单位：万美元
—
80 10 70 21 49
存在关税条件下转让定价的税收效果
利用转让定价避税需要注意两个问题（二） 跨国公司集团的母公司一般都设在税率较高的 发达国家，而跨国公司集团中的关联子公司则 有许多设在无税或低税的避税地，母公司为了 避税的目的会把公司集团的利润尽可能多地向 避税地子公司转移。在这种情况下，跨国公司 能否利用转让定价进行国际避税，关键取决于 母公司所在的居住国是否对母公司的海外利润 实行推迟课税。
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第二节
跨国公司的国际税务筹划
一、利用中介国际控股公司避税 1.规避东道国股息预提税 规避东道国对汇出股息征收的预提税。 规避居住国对汇入股息征收的公司所得税。
跨国公司利用中介国际控股公司避税案例
税收协定 30%
南非 （母公司）
美国 （子公司）
5%
税收协定 5%
100
36 64
单位：万美元
存在关税条件下转让定价的税收效果（续二）
项目 方案2B 销售收入 销售成品成本 进口关税（16%） 销售总利润 其他支出 应税所得 所得税（30%/50%） 税后利润
表5 —2
A公司
B公司
A公司+B公司
180 100
220 180 28.8 11.2 10 1.2 0.6 0.6
跨国公司集团利用转让定价避税案例（续）
如果 A 公司按每张 18 美元的价格向 B 公司出售这批 产品，则 A 公司的销售利润就会增加 30 万美元， B 公司的销售利润则会相应下降 30 万美元（方案二 ）。由于 A 公司位于低税国，而 B 公司位于高税国 ，因此 A 公司提高对 B 公司的转让价格会使两个公 司的纳税总额下降 6 万美元（ 42 万 -36 万），税后 利润总额则从原来的 58 万美元增加 到 64 万美元 ，相应也提高了6万美元。
利用转让定价避税需要注意两个问题（一）
跨国公司在安排关联企业的交易价格时不仅要
考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进
口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率 过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企 业出售产品就不一定有利。
存在关税条件下转让定价的税收效果
项目 A公司 150 B公司 220 A公司+B公司 220
方案1
销售收入
销售产品成本
进口关税 （10%） 销售总利润 其他支出 应税所得 所得税（30%/50%） 税后利润
表 5 —2
100
—— 50 10 40 12 28
150
15 70 10 60 30 30
单位：万美元
100
15 120 20 100 42 58
存在关税条件下转让定价的税收效果
存在关税条件下转让定价的税收效果（续一）
四、利用组建内部保险公司进行避税 跨国公司在避税港建立内部保险公司，保险费作为费 用扣除，通过人为的提高保费，使得被保险的关联企 业的利润转移到避税地所在的关联企业，同时企业可 以节约保险费。 组建内部保险公司的原因 : 内部保险公司可以直接进入再保险市场 通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保所 发生的一系列费 常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集团 的特殊保险需要，而内部保险公司的保险范围、保险 条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强
公司生产集成电路板10万张，全部要出售给关联的B 公司，再由B公司向外销售，如果A公司按照每张15美 元的价格将这批集成电路板出售给B公司，B公司然后 再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给 一个非关联的客户（方案1），则A，B两企业的纳税 总额为42万美元，税后利润58万美元。
正常定价的税收效果（方案一）
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七、纳税人移居
纳税主体的移居是指一个国家税收管辖权下的跨国纳 税人通过本身的国际迁移或为了达到相似效果的其他 安排来成为另一个国家(较低税负或避税地)税收管辖 权下的纳税主体或没有成为任何一个国家的纳税主体 , 从而达到减轻税收负担的避税行为。纳税主体移居实 现由以下方式 纳税人居所的避免 纳税人居所的国际迁移 居所或住所的部分迁出 成为临时纳税人
混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当 注意以下问题： 1.中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东 道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控 股公司支付股息时的预提税。 2.中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分 回的利润不课征很重的税收。 3.中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应 有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付 股息时缴纳的预提税。
三、利用信托方式转移财产 信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给 自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信 托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信 托财产的受托人以及信托财产的受益人。
纳税人本身不离开愿居住国或改变其居民身份而是 通过别人在他国为自己建立一个相应的机构或媒介 ，通过使其所得或财产形式上与本人分离，来达到 本人在居住国避免这部分所得或财产纳税的目的, 从而达到减轻税收负担的避税行为。
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利用内部保险公司避税的条件：
内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否 则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税。 母公司及其子公司向内部保险公司支付的保险费必须 能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。
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五、资本弱化 资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比 重大大超过了股权融资比重。目前，资本弱化是 跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是 跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行 税务筹划。
荷兰 （中介控股公司）
税收协定
图5—1国际税收筹划示意图
2.设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用 母公司居住国的外国税收抵免限额 跨国母公司从其海外子公司分得利润，母公司居 住国一般允许母公司就这笔外国来源所得进行外 国税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且 在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵 免法。
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不难看出英美法系国家对信托的税收处理办法可以给纳税人 提供一定的国际避税机会。这是因为，如果一个国家的所得
税税率较高，该国的居民就可以将自己的财产转移到技能格
外，并以全权信托的方式把这笔财产委托给设在避税地 的 信托机构代为管理，信托财产的收益全部积累在避税地，通 过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以 彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府的义务；同时，由于其
财产是由避税地信托机构（受托人）管理的，当地政府对这
笔信托财产获取的所得也不征收或征收很少的所得税。
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实践中，跨国纳税人一般都选择在巴哈马、百 慕大群岛、开曼群岛、海峡群岛、马恩岛、英 属维尔京群岛、中国香港、瓦努阿图等英美法 系的避税地创立国外信托。
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21Fra Baidu bibliotek
选择分支机构的有利条件 可以不缴纳资本注册税和印花税； 可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提 所得税； 分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润； 有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。
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选择分支机构的不利条件
分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入 不能享受间接抵免待遇； 由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提 供的免税期等税收优惠待遇； 分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内， 必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的 好处； 分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等 一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定 的限制。
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2
利用转让定价手段在公司集团内部转移利润， 使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避 税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用 的一种国际避税手段。
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3
跨国公司集团利用转让定价避税案例
假定A和B是跨国关联公司，A所在国的公司所得税税
率为30%，B所在国的税率为50%。在某 一纳税年度A
表5—1a
A公司
B公司
A公司+B公司
150 100 50 10 40 12 28
正常定价的税收效果
220 150 70 10 60 30 30
单位：万美元
220 100 120 20 100 42 58
二、利用中介国际金融公司避税 1.利用中介国际金融公司安排借款 跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构 借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税 收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对 跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收 很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立 的中介公司从境外贷款者借入这笔资金，而避免 负担这笔利息预提税。
转让定价的税收效果（方案二 ）
项目 方案2 销售收入 销售成品成本 销售总利润 其他支出 应税所得 所得税 （30%/50%） 税后利润
表5—1b
A公司
B公司
A公司+B公司
180 100 80 10 70 21 49
转让定价的税收效果
220 180 40 10 30 15 15
单位：万美元
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各国对信托的认识和规定不尽相同主要有两种：
英美法系国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把
自己的财产委托给信托机构（受托人）管理，这时，信托就 在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条。因而大
陆法系国家一般对财产所有人委托给受托人的财产 不再征
税。
大陆法系国家一般不把信托视为一种法律关系，只有将其视 为委托人与受托人之间的一种合同关系。大陆法系国家由于 不承认信托财产的独立的法律地位，所以对于财产所有人的 信托财产及其收益有时也要征税。
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六、选择有力的公司组织形式
当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选 择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司， 或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定 上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处 理是不一样的，从而达到避税的目的。
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二、滥用国际税收协定 所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居 民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获 取其本不应得到的税收利益。通过滥用国际税收 协定这种行为,非协定收益人往往得以逃避原本应 该承担的一部分甚至全部税负,从而达到避税的目 的。 为了规避税负，本来没有资格享受税收协定待遇 的第三国居民设法利用税收协定提供的税收优惠， 这就是滥用税收协定的本质。
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甲国母公司 A 公司 控制
子公司 （税收协定缔约国乙国 B 公司） 股息、利息、特许 权使用费等所得 所得来源 （税收协定缔约国丙国 C 公司）
滥用国际税收协定的方法
1.设立直接导管公司
2.设立踏脚石公司
3.设置外国低股权的控股公司
大多数国家对外缔结双边税收协定时都明确规定只对 控股权不超过一定比例的缔约国对方居民提供税收协 定优惠，非缔约国的公民便可以通过在国外组建低控 股权的控股公司来实现避税的目的。
第五章
国际避税方法
第一节 国际避税的主要手段
第二节 跨国公司的国际税务筹划
第三节 我国外商投资企业的避税问题
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第一节
国际避税的主要手段
一、利用转让定价转移利润 一般通过关联企业实现。 联合国范本和经合组织范本：缔约国一方企业直接参与 缔约国另一方企业的管理，控制或资本；同一人直接或 间接参与缔约国另一方企业和缔约国另一方企业的管理 ，控制或资本。 我国的规定关联企业是指在资金，经营，购销等方面存 在直接或间接的拥有或控制关系，直接或间接的同为第 三者所拥有或控制，或者在其他利益上相关连的关系。
项目 A公司 180 100 B公司 220 180 A公司+B公司 220 100
方案2A
销售收入 销售成品成本
进口关税（10%）
销售总利润 其他支出
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应税所得
所得税（30%/50%） 税后利润
表5 —2
70
21 49
存在关税条件下转让定价的税收效果
30
15 15
220 100 28.8 91.2 20 71.2 21.6 49.6
单位：万美元
—
80 10 70 21 49
存在关税条件下转让定价的税收效果
利用转让定价避税需要注意两个问题（二） 跨国公司集团的母公司一般都设在税率较高的 发达国家，而跨国公司集团中的关联子公司则 有许多设在无税或低税的避税地，母公司为了 避税的目的会把公司集团的利润尽可能多地向 避税地子公司转移。在这种情况下，跨国公司 能否利用转让定价进行国际避税，关键取决于 母公司所在的居住国是否对母公司的海外利润 实行推迟课税。
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第二节
跨国公司的国际税务筹划
一、利用中介国际控股公司避税 1.规避东道国股息预提税 规避东道国对汇出股息征收的预提税。 规避居住国对汇入股息征收的公司所得税。
跨国公司利用中介国际控股公司避税案例
税收协定 30%
南非 （母公司）
美国 （子公司）
5%
税收协定 5%
100
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单位：万美元
存在关税条件下转让定价的税收效果（续二）
项目 方案2B 销售收入 销售成品成本 进口关税（16%） 销售总利润 其他支出 应税所得 所得税（30%/50%） 税后利润
表5 —2
A公司
B公司
A公司+B公司
180 100
220 180 28.8 11.2 10 1.2 0.6 0.6
跨国公司集团利用转让定价避税案例（续）
如果 A 公司按每张 18 美元的价格向 B 公司出售这批 产品，则 A 公司的销售利润就会增加 30 万美元， B 公司的销售利润则会相应下降 30 万美元（方案二 ）。由于 A 公司位于低税国，而 B 公司位于高税国 ，因此 A 公司提高对 B 公司的转让价格会使两个公 司的纳税总额下降 6 万美元（ 42 万 -36 万），税后 利润总额则从原来的 58 万美元增加 到 64 万美元 ，相应也提高了6万美元。
利用转让定价避税需要注意两个问题（一）
跨国公司在安排关联企业的交易价格时不仅要
考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进
口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率 过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企 业出售产品就不一定有利。
存在关税条件下转让定价的税收效果
项目 A公司 150 B公司 220 A公司+B公司 220
方案1
销售收入
销售产品成本
进口关税 （10%） 销售总利润 其他支出 应税所得 所得税（30%/50%） 税后利润
表 5 —2
100
—— 50 10 40 12 28
150
15 70 10 60 30 30
单位：万美元
100
15 120 20 100 42 58
存在关税条件下转让定价的税收效果
存在关税条件下转让定价的税收效果（续一）
四、利用组建内部保险公司进行避税 跨国公司在避税港建立内部保险公司，保险费作为费 用扣除，通过人为的提高保费，使得被保险的关联企 业的利润转移到避税地所在的关联企业，同时企业可 以节约保险费。 组建内部保险公司的原因 : 内部保险公司可以直接进入再保险市场 通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保所 发生的一系列费 常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集团 的特殊保险需要，而内部保险公司的保险范围、保险 条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强
公司生产集成电路板10万张，全部要出售给关联的B 公司，再由B公司向外销售，如果A公司按照每张15美 元的价格将这批集成电路板出售给B公司，B公司然后 再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给 一个非关联的客户（方案1），则A，B两企业的纳税 总额为42万美元，税后利润58万美元。
正常定价的税收效果（方案一）
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七、纳税人移居
纳税主体的移居是指一个国家税收管辖权下的跨国纳 税人通过本身的国际迁移或为了达到相似效果的其他 安排来成为另一个国家(较低税负或避税地)税收管辖 权下的纳税主体或没有成为任何一个国家的纳税主体 , 从而达到减轻税收负担的避税行为。纳税主体移居实 现由以下方式 纳税人居所的避免 纳税人居所的国际迁移 居所或住所的部分迁出 成为临时纳税人
混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当 注意以下问题： 1.中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东 道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控 股公司支付股息时的预提税。 2.中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分 回的利润不课征很重的税收。 3.中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应 有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付 股息时缴纳的预提税。
三、利用信托方式转移财产 信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给 自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信 托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信 托财产的受托人以及信托财产的受益人。
纳税人本身不离开愿居住国或改变其居民身份而是 通过别人在他国为自己建立一个相应的机构或媒介 ，通过使其所得或财产形式上与本人分离，来达到 本人在居住国避免这部分所得或财产纳税的目的, 从而达到减轻税收负担的避税行为。
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利用内部保险公司避税的条件：
内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否 则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税。 母公司及其子公司向内部保险公司支付的保险费必须 能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。
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五、资本弱化 资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比 重大大超过了股权融资比重。目前，资本弱化是 跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是 跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行 税务筹划。
荷兰 （中介控股公司）
税收协定
图5—1国际税收筹划示意图
2.设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用 母公司居住国的外国税收抵免限额 跨国母公司从其海外子公司分得利润，母公司居 住国一般允许母公司就这笔外国来源所得进行外 国税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且 在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵 免法。
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不难看出英美法系国家对信托的税收处理办法可以给纳税人 提供一定的国际避税机会。这是因为，如果一个国家的所得
税税率较高，该国的居民就可以将自己的财产转移到技能格
外，并以全权信托的方式把这笔财产委托给设在避税地 的 信托机构代为管理，信托财产的收益全部积累在避税地，通 过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以 彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府的义务；同时，由于其
财产是由避税地信托机构（受托人）管理的，当地政府对这
笔信托财产获取的所得也不征收或征收很少的所得税。
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实践中，跨国纳税人一般都选择在巴哈马、百 慕大群岛、开曼群岛、海峡群岛、马恩岛、英 属维尔京群岛、中国香港、瓦努阿图等英美法 系的避税地创立国外信托。
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21Fra Baidu bibliotek
选择分支机构的有利条件 可以不缴纳资本注册税和印花税； 可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提 所得税； 分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润； 有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。
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选择分支机构的不利条件
分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入 不能享受间接抵免待遇； 由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提 供的免税期等税收优惠待遇； 分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内， 必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的 好处； 分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等 一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定 的限制。
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利用转让定价手段在公司集团内部转移利润， 使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避 税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用 的一种国际避税手段。
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跨国公司集团利用转让定价避税案例
假定A和B是跨国关联公司，A所在国的公司所得税税
率为30%，B所在国的税率为50%。在某 一纳税年度A