企业成本核算与审计

第一部分：企业成本核算

一、前言

在生产过程中，企业将原材料等劳动对象投入生产，经过工人的劳动加工，制造出适合于社会需要的产品。生产过程一方面从实物形态看，把材料通过加工变成产品，是产品的制造过程；另一方面从价值形态看，发生了各种各样的耗费，形成生产费用，具体来说，发生了材料费用、劳动者的工资和福利费用、固定资产折旧费、燃料等。所以这一过程的经济业务是对各种耗费的发生、归集、分配、结转。如下图所示，企业从投入资金开始到销售产品、回笼资金，形成一个循环。

图1、企业资金运动过程

二、企业成本核算

在企业经营过程中，总是在不断地购入、耗用或销售存货，每个会计期间（一般是按月）要进行存货成本核算。企业成本核算是指将企业在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本的过程。现代大中型的生产企业一般都采用自动化管理，运用ERP进行成本核算，如仓库的领料、人力部门的考勤、车间的产量及废品率等，运用财务软件进行账务处理，输入记账凭证、审核、记账、结账及出报表，在车间专设成本核算员，负责输入、

收集及整理与生产产品有关的数据，在财务部专设成本会计，根据ERP系统传输的单据以及成本核算员和人力资源部门提供的各种成本汇总表，输入记账凭证，进行成本核算和账务处理。而小型的生产企业一般采用手工或简单的电子表格进行成本核算，岗位设置不是非常明确，可能会在车间指定一个人负责收集领料单、工时产量记录单等与产品成本有关的单据，待月中或月底送给会计，再由会计编制汇总表，编制记账凭证进行账务处理，结转成品成本。做好成本核算首先需要了解清楚企业产品的生产工序（如做服装企业，从裁剪→缝制→熨烫），及每个产品的BOM（物料清单），才能做好产品的成本核算，计算成本工作，其次要各相关部门需要建立健全原始记录，建立并严格执行材料的计量、检验、领发料、盘点、退库等制度；建立健全原材料、燃料、动力、工时等消耗情况；严格遵守各项制度规定，并根据具体情况确定成本核算的组织方式。

1、企业的生产类型

不同的企业，按生产工艺过程和生产组织的不同，可以分为不同的类型：

（1）按生产工艺过程的特点可分为：①单步骤生产，也叫简单生产，是指生产技术上不间断、不分步骤的生产。如发电、熔铸、采掘工业等。②多步骤生产也叫复杂生产，是指技术上可以间断、由若干步骤组成的生产。如果这些步骤按顺序进行，不能并存，不能颠倒，要到最后一个步骤完成才能生产出产成品，这种生产就叫连续式复杂生产。如纺织、冶金、造纸等。如果这些步骤不存在时间上的继起性，可以同时进行，每个步骤生产出不同的零配件，然后再经过组装成为产成品，这种生产就叫装配式复杂生产。如机械、电器、船舶等。

（2）按生产组织的特点可分为：①大量生产，它是指连续不断重复地生产同一品种和规格产品的生产。这种生产一般品种比较少，生产比较稳定，如发电、采煤、冶金等。大量生产的产品需求一般单一稳定，需求数量大。②成批生产，它是指预先确定批次和有限数量进行的生产。这类生产的特点是品种或规格比较多，而且是成批轮番地组织生产。这种生产组织是现代企业生产的主要形式。③单件生产，它是根据订单，按每一件产品来组织生产。这种生产组织形式并不多见。主要适用于一些大型而复杂的产品。如重型机械、造船、专用设备等。

2、企业成本核算对象

企业应当根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则设置成本项目。按照成本性态对成本进行设置和划分，有利于对成本进行科学管控。按成本性态划分成本如下图：

图2、成本性态分析图

成本核算对象是指为计算产品成本而确定的生产费用归集和分配的范围，是生产费用的归属对象和生产耗费的承担者，是计算产品成本的前提。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。不同的生产特点和成本管理的要求，决定了企业对材料、人工和费用等基本要素的不同组合，从而形成了成本核算对象。

图3、成本、费用、成本核算对象及产品关系图

3、产品生产成本计算方法

总成本

变动制造费用 固定制造费用

固定销售费用 变动财务费用

变动管理费用 变动销售费用 固定管理费用 固定财务费用

直接人工 直接材料 变动成本 固定成本

变动生产成本

变动非生产成本 固定非生产成本

固定生产成本

生产成本

非生产成本

不同的企业，成本管理的要求也不完全一样。例如，有的企业只要求计算产成品的成本，而有的企业不仅要计算产成品的成本，而且还要计算各个步骤半成品的成本。有的企业要求按月计算成本，而有的企业可能只要求在一批产品完工后才计算成本等。不同的企业，由于生产的工艺过程、生产组织以及成本管理要求不同，成本计算的方法也不一样。不同成本计算方法的区别主要表现在三个方面：一是成本计算对象不同；二是成本计算期不同；三是生产费用在产成品和半成品之间的分配情况不同。常用的成本计算方法主要有品种法、分批法和分步法。

（1）品种法：品种法是以产品品种作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的一种方法。由于品种法不需要按批计算成本，也不需要按步骤来计算半成品成本，因而这种成本计算方法比较简单。品种法主要适用于大批量单步骤生产的企业。如发电、采掘等。或者虽属于多步骤生产，但不要求计算半成品成本的小型企业，如小水泥、制砖等。品种法一般按月定期计算产品成本，也不需要把生产费用在产成品和半成品之间进行分配。

（2）分批法：也称定单法。是以产品的批次或定单作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的一种方法。分批法主要适用于单件和小批的多步骤生产。如重型机床、船舶、精密仪器和专用设备等。分批法的成本计算期是不固定的，一般把一个生产周期(即从投产到完工的整个时期)作为成本计算期定期计算产品成本。由于在未完工时没有产成品，完工后又没有在产品，产成品和在产品不会同时并存，因而也不需要把生产费用在产成品和产成品之间进行分配。

（3）分步法：是按产品的生产步骤归集生产费用、计算产品成本的一种方法。分步法适用于大量或大批的多步骤生产。如机械、纺织、造纸等。分步法由于生产的数量大，在某一时间上往往既有已完工的产成品，又有未完工的在产品和半成品，不可能等全部产品完工后再计算成本。因而分步法一般是按月定期计算成本，并且要把生产费用在产成品和半成品之间进行分配。

4、产品生产成本科目设置

（1）成本项目的设置：生产制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。

直接材料，是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。

燃料和动力，是指直接用于产品生产的燃料和动力。

直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。