生产循环审计

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进入1998年，局势骤然急转。“郑州百文”在1998年度发 生巨亏，净利润从1997年盈利7 800余万元变为1998年亏损 超过50 000万元。一夜间，一个绩优股沦落为巨亏股。经过 1997年非常规发展之后，堆砌在沙地上的高楼再也撑不住了。 虽然公司管理层越发地想去“粉饰太平”，但其财务报表反 映出的问题也越来越多，所披露会计信息的价值也越发受到 了质疑。 在这种情况下公司管理层想通过改变会计核算方法来“渡过 难关”。公司自上市后一直采用“先进先出”的存货核算方 法，但在1998年年报中，却未作任何说明地将其变更为“加 权平均法”，以至于会计报表信息的可比性荡然无存。“郑 州百文”是一个商业企业，其企业性质决定了其流动资产占 公司资产总额的90％以上，而存货又在其中占到40％(根据 公司1997、1998年年报计算得出)。因此，改变存货的计价 方法对资产总额和利润总额会产生巨大影响。“郑州百文” 是为了尽可能消除电视机削价风潮所带来的购销价格倒挂的 窘境，不得已而出此下策，以降低期末的存货价格。由此， 公司的存货金额从1997年年底的13亿元下降为1998年年末 的3．4亿元。虽然这个结果有客观因素的作用(比如业务量 急剧萎缩：主动消化清理库存等)，但是会计方法的随意变更 严重影响了公司资产的真实价值，令投资者无法通过前后期4 财务报表的对比，来判别会计报表信息的真伪。
4、双向抽查
5.对抽查差异的处理
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需特别关注的问题
1.存货移动情况
2.存货状况（毁损、陈旧、过时 及残次等存货） 3.期末截止（后面专门强调）
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存货监盘结束时的工 作 1.再次观察现场，确定有无漏盘存货 2.检查盘点单是否连续编号并全部收回 3.如果盘点日不是12月31日，应确定盘点日与12月31日
8．选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算
是否按规定执行。
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9．检查员工人事档案、工时卡是否由经授权的有关人员 进行管理。 10．检查记录的工薪是否为实际发生而非虚构的。 11．检查当期实际已发生的工薪支出是否全部计人成本。
12．选取样本测试工资费用的归集和分配是否按规定流程


2.检查资产负债表日后发生的销货交易凭证
3.向顾客或供应商函证
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（二）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施监盘
或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成 应评估与存货相关的内部控制的有效性， 对存货进行 适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点 同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末
4.观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地
记录存货的数量和状况。 对未纳入盘点范围的存货，应查明其原因 对所有权不属于被审计单位的存货，应当取得其规格、 数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标
明，且未被纳入盘点范围。
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抽查
将抽查结果与被审计单位盘点 记录相核对，形成相应记录。
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引入案例：“郑百文”任意改变存货核 算方法
“郑州百文”的前身是郑州百货文化用品采购供应站， 1988年12月股份制试点改制后定名为郑州市百货文化用 品股份有限公司，并向社会公开发行股票。经中国证监 会批准，“郑州百文”于1996年4月18日在上海证券交易 所挂牌交易。公司主营：百货文化用品、五金交电、油 墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟 酒，等等。 上市一年后，由于“郑州百文”骄人的业绩，不仅使其 股价飙升，也使“郑州百文”成为沪深两市商贸股中的 领头羊。1998年3月11日，公司公布1997年年报。年报 显示，公司1997年度业务迅速扩张，其销售额在1996年 度比前一年翻一番的情况下，1997年以惊人的速度在 1996年的基础上又翻了一番。与此同时，每股收益和净 资产收益率均比1996年有所增长。
制造费用审计
1.取得或编制制造费用汇总表，
于明细帐、总帐核对
2.审阅制造费用明细账
3.审阅制造费用的分配
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主营业务 成本 审计
1.获取或编制主营业务成本明细
表
2.结合存货审计倒退主营业务成
本 3.其他
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分析性 程序
（一）绝对额比较
1.比较前后各期及本年度各月存货余额及其构成情况 2.比较前后各期直接材料、直接人工、制造费用的变动情况 （二）比率分析法 1.存货周转率 2.结合存货审计倒退主营业务成本
1.查阅前任注册会计师工作底稿； 2.复核上期存货盘点记录及文件； 3.检查上期存货交易记录； 4.运用毛利百分比法等进行分析。
（5）存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变
动；
（6）销售额发生大幅度变动。
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三.存货监盘
存货监盘 概述
存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位 存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。
包括两层含义： （1）注册会计师现场监督被审计单位盘点 （2）注册会计师适当抽查 责任区分：定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位 管理层的责任。
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生产循环的
内部控制及其测试
存货的内部控制
1．存货计划控制（即存货存量的控制） 2、职责分工控制（采购、验收、付款、记录分离） 3．存货采购控制（请购单、订购单、验收单、入库单、付款凭证。 4．存货保管控制 应通过编号和记录来进行 对存货分类编号，对存货进行正确的记录 5、存货领用控制 存货领用时，应由生产部门签发“领料单”，用料部门持单去仓库 领料，通过被授权人审签后，仓库人员照单发料，及时送会计部门登 账或作为成本计算或费用分配的依据。
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成本费用控制
成本费用的管理控制和会计控制
管理控制即对成本费用支出进行 计划、控制，对内部控制进行考核 会计控制即对成本费用支出业务 进行反映和监督的内部控制
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生产循环的内部控制测试
1．检查存货的领用是否有授权批准手续，是否按授权 批准手续发货；检查存货入库是否有严格的验收手续； 检查存货的发出是否按规定办理。
1.抽查要求
确定被审计单位盘点计划是否得到执行（控制测试） 2.抽查目的 证实盘点存货的真实性（实质性程序） 将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，形成相应记录。 3.抽查样本 视具体情况而定，一般不低于10% 其一，可能表明盘点记录存在高估或低估 从存货盘点记录中选择项目追查至存 的错误 货实物，以测试盘点记录高估（即准 其二，可能表明存货盘点中还存在其他错 确性） 误 从存货实物中选择项目追查至存货 其三， CPA应查明原因，及时提请被审计 盘点记录，以测试存货盘点记录的低 单位更正 估（即完整性） 其四， CPA可考虑增加抽查范围以减少错 误的存在，甚至要求重新盘点
由于公司管理层的上述行为及其他类似行 为，注册会计师认为：“公司……缺乏可 信赖的内部控制制度，会计核算方法具有 较大的随意性……致使无法取得充分适当 的审计证据”，因此，对其1998年年度报 告和1999年中期报告均出具了无法表示意 见的审计报告。 ——资料来源：《审计学》，郝振平、 刘霄仑主编，北京大学出版社，2007。
3.本期与上期比较
4.本期主营业务成本与主营业务收入比较，分析毛利率，并于上期 比较
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利用存货周转率分析时，要求存货计价方法一致。 存货周转率的波动可能意味着如下情况： （1）有意或无意地减少存货储备； （2）存货管理或控制程序发生变动；
（3）存货成本项目发生变动；
（4）存货核算方法发生变动；
之间存货变动是否已作出了正确记录
4.被审计单位永续盘存记录与盘点结果有无重大差异， 如果，应追加审计程序查明原因 5.如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，应提 请被审计单位重新盘点
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特殊情况
（一）替代程序
若由于被审单位存货的性质或位置等原因导致 无法实施存货监盘，应考虑实施替代程序，包括： 1.检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关 资料
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生产成本 审计
直接材料审计
1.抽查产品成本计算单


材料费用的分配标准是否合理，计算是否 正确 2.审查直接材料耗用数量的真实性 有无将非生产用的计入其中 3.比较分析同一产品前后年度直接材料耗 用的变化 4.抽查材料领用的原始凭证 5.采用定额或标准成本的，检查材料成本 差异及其分配等
执行。 13．询问和观察人事、考勤、工薪发放、记录等职务是否
相互分离，各项职责的执行情况。
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二.存成本审计
确定存货成本是否真实发生；
确定存货成本的计算是否符合企业会计准则的规定；
存货成本 审计目标
确定存货成本的计算对象、计算方法的正确性；
确定存货在会计报表上的列报是否恰当
由于存货成本包括生产成本和主营业务成本。因此，存 货成本审计通常包括两部分内容，即生产成本审计、主 营业务成本审计。
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本章内容要点
一.生产循环概述
二.存货成本审计
三.存货监盘
四.存货计价审计和截止测试
五.应付职工薪酬审计 六.其他项目审计
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生产循环 的主要 业务活动及 会计记录
一.生产循环概述

1．计划和安排生产（生产指令或生产通知单） 2．发出原材料（领发料凭证（一式三联）） 3．生产产品（ 产量和工时记录） 4、核算产品成本（工资汇总表及人工费用分配 表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成 本计算单） 5、储存产品 （入库单） 6、发出产品（出库单（一式四联））
模块四
任务一 任务二 任务三 任务四 任务五
审计基本任务
第7章 第8章 第9章 第10章 第11章
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第九章 生产循环审计
识别生产循环相关的会计凭证、 账户、主要业务活动
掌握生产循环中控制要点及控制测试
学习目标