BOT方式下的会计与税务处理

BOT方式下的会计与税务处理

近年来，越来越多有实力的企业开始尝试BOT项目，毫无疑问随着BOT融资方式的日臻成熟，其必将成为中国经济发展不可或缺的重要支撑。BOT在道路、自来水、污水处理等公用基础设施建设上，对于吸引社会资本参与公用事业建设具有重要意义。现对BOT模式下会计与税务处理作一番分析，旨在帮助实施BOT企业搞好会计核算，合理筹划税收。

什么是BOT

BOT是Build－Operate－Transfer的英文缩写，即“建设—经营—转让”，是指政府通过合同授予企业一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润。特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。

BOT从原理上讲并不复杂，从字面上理解即“建设—经营—转让”，这是一种直接吸收企业（包括外资企业）资金和技术，政府将建设、运营和转让公用部门的基础设施项目计划授权给公用专业公司，邀请其投标，经过谈判签订专营合同或协议，经批准某企业获得特许权，筹措资金，在项目所在地成立专营公司，设计并建设该项目。运营一定期限（通常20-50年），并获取一定效益，最后在特许期结束后，将该项目无偿转让给当地政府运营。BOT 模式不仅仅是一个融资的过程，还是长期专业化的过程。在协议的基础上，政府与企业双方建立起伙伴关系，并向公众提供经济、高效的服务。

BOT模式的会计处理

不管采用什么方式投资经营，企业的目的都是获取利润，BOT模式亦不例外。其经营目标无非是收回投资获取收益，实现利润最大化。企业采用BOT模式主要涉及以下几笔会计业务的处理。《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）中对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理作出原则规定。

一是建造期间的会计处理。建造期间，按照提供建造服务与否分两种情况确认收入：（1）项目公司提供建造服务的，对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用；基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入。但无论那种情况，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。举例说明如下：

某市政府（以下简称授予方）将xx高速公路建设项目对外招标，全长200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企业联合组建xx高速公路建设有限责任公司（以下简称投资方）以80亿元中标，对该高速公路项目进行建设和经营。授予方与投资方签定协议规定建设期4年，经营期25年。经营期结束后，投资方将该高速公路移交给授予方运营。经营期间收入按8：2比例进行分配，投资方占80%，授予方占20%，经营费用由投资方承担。该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位施工。

甲、乙两企业出资各占30%，丙、丁两企业出资各占20%，协议规定按各自出资比例享有收益和承担风险。投资方发生如下经济业务，前期勘察设计费5000万元，征地拆迁补偿费30000万元，其他各项开工前的费用计15000万元，工程发包后施工单位结算工程价款680000万元（本案例中假设施工单位税收已按规定缴纳），其中已支付550000万元，发生借款费用20000万元，以银行存款支付，预计发生的维修、大修等费用50000万元，假设经营当年取得运营收入50000万元。会计分录如下：

1、发生勘察设计费

借：无形资产——特许经营权5000

贷：银行存款5000

2、征地拆迁补偿费

借：无形资产——特许经营权30000

贷：银行存款30000

3、其他各项开工前的费用

借：无形资产——特许经营权15000

贷：银行存款15000

4、工程发包后与施工单位结算工程价款

借：无形资产——特许经营权680000

贷：应付账款680000

5、支付工程价款

借：应付账款550000

贷：银行存款550000

6、发生专门借款费用

借：无形资产——特许经营权20000

贷：应付利息20000

7、支付利息

借：应付利息20000

贷：银行存款20000

8、预计发生的维修、大修等费用

借：无形资产——特许经营权50000

贷：预计负债50000

9、按特许经营权授予年限25年摊销额为32000

借：累计摊销32000

贷：无形资产——特许经营权32000

二是运营阶段的会计处理。运营期间，投资方将无形资产（金融资产）摊销进费用。也就是将建设投资形成的资产确认为无形资产（金融资产）后，在经营期间，按照有关准则将无形资产摊销费用列入当期费用，并确认运营阶段的经营损益。仍以上例为例，会计分录如下：

10、运营第一年收入及成本核算

借：银行存款、现金、应收账款等50000

营业税金及附加1650

贷：主营业务收入40330

其他应付款——授予方9670

应交税费——应交营业税1500

应交税费——应交城市维护建设税105

应交税费——应交教育费附加45

借：主营业务成本32000

贷：累计摊销32000

以后年度核算与上述相同。

三是移交阶段的会计处理。移交阶段因投资人并未将该项目及其附属设施确认为固定资产等，相关特许权已作为无形资产在特许期内摊销完毕，日常维护也已经确保该项目及其附属设施处于良好的技术状态中，故无需为移交进行特别的会计处理。

BOT方式的税务处理及其优惠政策

BOT方式涉及税收主要是流转环节的营业税、增值税及企业所得税。目前，国家对于BOT方式还没有出台具体的税收规定。各级税务部门在执行税收政策中理解也不尽相同。