营改增试点后原增值税一般纳税人抵扣新政策解析

营改增试点后原增值税一般纳税人抵扣新政策解析[摘要]自2013年8月1日起，经国务院批准，财政部、国家税务总局决定

在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。营改增的主要内容是什么，营改增对原增值税一般纳税人（指按照《增值税暂行条例》缴纳增值税的纳税人）的进项抵扣带来哪些影响，笔者对此进行了梳理，旨在让原一般纳税人尽快适应营改增有关新政策。

[关键词]营改增；新政策；解析

一、营改增试点的主要内容

（一）试点行业

根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》，试点行业包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。

（二）试点税率

根据《试点实施办法》，提供有形动产租赁服务的税率为17%，提供交通运输业服务的税率为11%，提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）的税率为6%，国际运输服务、对外提供研发服务和设计服务，税率为零，小规模纳税人的征收率为3%。

二、营改增试点后原增值税一般纳税人抵扣新政策

（一）原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。

2013年8月1日起，全国施行“营改增”试点后，试点纳税人提供应税服务统一使用增值税专用发票和增值税普通发票。其中，试点一般纳税人提供货物运输服务的，使用货物运输业增值税专用发票和普通发票；提供货物运输服务之外其他增值税应税服务的，统一使用增值税专用发票和增值税普通发票。

据此，原增值税一般纳税人接受应税服务，如果取得增值税专用发票或货物运输业增值税专用发票的，均可以凭票抵扣进项税额。其中，取得服务提供方开具的增值税专用发票，其注明的税额为17%或6%；取得服务提供方开具的货运增值税专用发票，其注明的税额为11%。原增值税一般纳税人接受应税服务，取得增值税普通发票的，一律不得抵扣进项税额。

（二）原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进

项税额准予从销项税额中抵扣。

《增值税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。当时将自用的汽车、摩托车、游艇区隔开，未纳入抵扣链条，是为了区分“经营用”和“自用”；另外，也考虑到当时的财政承受能力。

为了降低一般纳税人购买汽车的费用，减轻私营交通运输企业税负，刺激摩托车、汽车、游艇的销售，带动相关消费，试点办法规定，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

（三）原增值税一般纳税人接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为从税务机关或者代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额。

上述纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。否则，进项税额不得从销项税额中抵扣。

试点办法规定，境外的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。

依据上述规定，原增值税一般纳税人接受境外的单位或者个人在境内提供的应税服务，其进项税额的抵扣须分三种情况处理：第一，境外的单位或者个人在境内设有经营机构。对这种情况，不实行代扣代缴，由设立的经营机构自行申报纳税，原增值税一般纳税人接受其提供的应税服务，凭增值税专用发票抵扣进项税额。第二，境外的单位或者个人在境内未设有经营机构，在境内有代理人。对此种情况，由代理人代扣代缴增值税，作为购买方的原增值税一般纳税人，在无法取得增值税专用发票的情况下，可以向代理人索要解缴税款的税收缴款凭证，作为进项税额的抵扣凭证。第三，境外的单位或者个人在境内未设有经营机构，在境内也没有代理人。在这种情况下，由接受方（购买方）代扣代缴增值税，作为购买方的原增值税一般纳税人，因为不能取得增值税专用发票，所以凭解缴税款的税收缴款凭证抵扣进项税额。

（四）原增值税一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《应税服务范围注释》所列项目的，不属于《增值税暂行条例》第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

《增值税暂行条例》第十条规定，一般纳税人购进货物或者应税劳务，用于非增值税应税项目的，不得抵扣进项税额。所称非应税项目，是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等。所称非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

由于营改增试点办法规定，交通运输业、文化体育业、服务业、转让无形资产等行业中的大部分经营项目改为征收增值税，列入了增值税应税项目，故不再属于非增值税应税项目。也就是说，原增值税一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于上述已改征增值税的经营项目，其进项税额可以抵扣；用于尚未改征增值税的经营项目，如用于建筑业、金融保险业、邮电通信业、销售不动产等，其进项税额不得抵扣。例如，原一般纳税人购进客车用于对外提供运输服务，其进项税额可以抵扣。

（五）原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。原增值税一般纳税人接受应税服务，如果取得增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票或者取得税务机关代开的专用发票的，均可以凭票抵扣进项税额。但是，接受的应税服务，如果用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其进项税额不得从销项税额中抵扣。需要注意的是：购进专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁服务，专门用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，不得抵扣进项税额；但如果是既用于一般计税方法计税项目，也用于简易计税方法计税项目，或者是既用于增值税应税项目，也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额可以抵扣。例如，原一般纳税人租用客车用于接送员工上下班，进项税额不能抵扣。但如果租用客车既用于对外提供运输服务，又用于接送员工上下班，其支付租赁费取得增值税专用发票的，进项税额可以抵扣。

（六）原增值税一般纳税人接受的旅客运输服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

一般意义上，旅客运输劳务接受对象主要是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输劳务，难以准确界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣。

此外，试点办法规定：一般纳税人提供公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车、长途客运、班车），可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税，可选择使用定额普通发票，这与接受方不得抵扣进项税额这一规定是相配套的。

（七）原增值税一般纳税人接受的与非正常损失的购进货物相关的交通运输业服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

营改增试点实施前，由于货物运输费用已经纳入抵扣范围，因此，《增值税暂行条例》早有规定，原增值税一般纳税人购进货物发生非正常损失，其相关运