反向购买案例

反向购买案例

A上市公司于2015年3月31日通过定向增发本公司普通股对B公司进行合并，取得B公司80%的股权。假定不考虑所得税影响，该项业务的有关资料如下。

（1）2015年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自B公司原股东C 公司处取得了B公司80%的股权。A公司共发行了2000万股普通股以取得B公司1000万股普通股。

（2）A公司普通股在2015年3月31日的公允价值为每股18元，B公司普通股当日的公允价值为每股36元。A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。

（3）2015年3月31日，除A公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1000万元、B公司无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6000万元以外，A、B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。

（5）B公司的有关股东在合并过程中已将其持有的股份转换为对A公司股份。

（6）A公司及B公司在合并前简化资产负债表如下表所示。

A公司及B公司合并前资产负债表（单位：万元）

A公司 B公司

账面价值 公允价值 账面价值 公允价值

可出售金融资产 6000 6000 2250 2250

固定资产 4000 500018000 18000

无形资产 13000 13000 20000 26000

资产总额 23000 24000 40250 46250

应付账款 500 500 500 500

长期借款 1000 1000 9500 9500

负债总额 1500 1500 10000 10000

股本 1500 1250 1250

资本公积 1000 9000

盈余公积 4000 0

未分配利润 15000 20000

所有者权益合计 21500 22500 30250 36250 要求：

（1）编制A公司购买日的会计分录，并计算合并后A公司个别财务报表中股东权益各项目的金额。

（2）判断该项企业合并是否属于反向购买，并说明理由；如果属于，计算B公司的合并成本；如果不属于，计算A公司的合并成本。

（3）编制购买日A公司合并财务报表中的相关调整、抵销分录。

（4）编制A公司2015年3月31日合并资产负债表。

A公司2015年3月31日合并资产负债表（单位：万元）

项目 A公司 B公司

可供出售金融资产 6000 2250

长期股权投资36000

固定资产 4000 18000

无形资产 13000 20000

商誉 0 0

资产总额 59000 40250

应付账款 500 500

长期借款 1000 9500

负债总额 1500 10000

股本（1500＋2000＝3500万股普通股） 1500＋2000＝3500 1250

资本公积 1000＋34000＝35000 9000

盈余公积 4000 0

未分配利润 15000 20000

少数股东权益 0 0

所有者权益总额 57500 30250 【答案】

（1）借：长期股权投资（2000×18）36000

贷：股本2000

资本公积—股本溢价34000

合并后A公司的股东权益为：

股本＝1500＋2000＝3500（万元）；资本公积＝1000＋34000＝35000（万元）；盈余公积＝4000（万元）；未分配利润＝15000（万元）。

（2）①判断：属于反向购买。

理由：A公司在该项企业合并中向B公司原股东C公司增发了2000万股普通股，合并后B公司原股东C公司持有A公司的股权比例为57.14%[2000/（1500＋2000）×100%]，对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东C公司控制，B公司应为购买方（法律上的子公司），A公司为被购买方（法律上的母公司），所以该项企业合并属于反向购买。

②计算B公司的合并成本：

假定B公司发行本公司普通股对A公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，B公司应当发行的普通股股数为750（1000/57.14%－1000）万股。所以，B公司的合并成本＝750×36＝27000（万元）。

（3）①B公司对取得的A公司股权投资，采用成本法核算，按照支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时的虚拟分录为：

借：长期股权投资27000

贷：股本750

资本公积26250

【提示】该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理。

②抵销A公司对B公司的投资

按照反向购买的原则，是B公司购买了A公司，而不是A公司购买了B公司，因此，要将A公司购买B公司的账务处理予以反向抵销。

借：股本2000

资本公积34000

贷：长期股权投资（2000×18）36000

抵销后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：

股本＝（1500＋2000）－2000＝1500（万元）；资本公积＝（1000＋34000）－34000＝1000（万元）；盈余公积＝4000（万元）；未分配利润＝15000（万元），所有者权益合计为21500万元。

③对A公司个别财务报表进行调整，将账面价值调整为公允价值

A公司是被合并方，即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A 公司个别财务报表中的资产和负债按照公允价值进行调整。A公司只有固定资产的公允价值与账面价值不相等：

借：固定资产1000

贷：资本公积1000

调整之后，A公司可辨认净资产公允价值＝21500＋1000＝22500（万元），其中，股本1500万元，资本公积2000（1000＋1000）万元，盈余公积4000万元，未分配利润15000万元。

④B公司合并商誉＝27000－22500＝4500（万元），即产生正商誉4500万元。

⑤将会计上母公司的长期股权投资与会计上子公司的所有者权益进行抵销：

借：股本（1500＋1250×20%）1750

资本公积（2000＋9000×20%）3800

盈余公积4000

未分配利润（15000＋20000×20%）19000

商誉4500

贷：长期股权投资27000

少数股东权益（30250×20%）6050

（4）A公司2015年3月31日合并资产负债表（单位：万元）

A公司2015年3月31日合并资产负债表

项目 A公司 B公司调整、抵销分录 金额

可供出售金融资产 6000 2250 6000＋2250＝8250

长期股权投资 36000 ①27000－②36000－⑤

27000

固定资产 4000 18000③1000 5000＋18000＝23000

无形资产 13000 2000013000＋20000＝

33000

商誉 ⑤4500 4500

资产总额 59000 40250－30500 68750

应付账款 500 500 500＋500＝1000

长期借款 1000 9500 1000＋9500＝10500 负债总额 1500 1000011500

股本（1500＋2000＝3500万股普通股） 1500＋2000＝

3500

1250 ①750－②2000－⑤1750 1500＋1250＋750－

1750＝1750

资本公积 1000＋34000＝

35000

9000 ①26250－②34000＋③

1000－⑤3800

33450

盈余公积 4000 －⑤4000 0

未分配利润 15000 20000－⑤19000 16000 少数股东权益 0 0 ⑤6050 6050 所有者权益总额 57500 30250－30500 57250