依据CAS报告编制IFRS报告的重分类调整——损益表篇

□财会月刊·

全国优秀经济期刊□·38·

.上旬

依据CAS 报告编制IFRS 报告的重分类调整

郑钦远

张军(博士)

(中央财经大学会计学院北京100081北京物资学院北京101149)

2009年11月9日，财政部会计司、证监会会计部联合印发了《会计师事务所从事H 股企业审计业务试点工作方案》，这是我国推动内地会计师事务所从事H 股企业审计，促进两地会计行业双赢和资本市场共同发展的一项重要举措。

此举意味着自2010年年初开始，

香港证券交易所将允许内地会计师事务所为H 股企业提供审计报告。这也就要求内地会计师事务所的广大审计人员不仅需要依据企业会计准则编制CAS 报告，还须依据国际会计报告准则编制IFRS 报告。但由于对国际会计报告准则普遍缺乏了解，编制IFRS 报告对很多审计人员来说无疑是一大挑战。

一、损益表项目比较

我国2006年最新颁布的

《企业会计准则》包括1项基本准则及38项具体准则，在内容上与国际会计报告准则进行接轨，并依照国际会计报告准则的结构进行编写。但与此同时，我国企业会计准则也保留了一些独具中国特色的会计处理规定，体现在财务报表方面即为一些具体报表项目的不同。损益表项目的具体差异详见右表。

二、收入项目的重分类调整

收入，是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用，是指企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。

收入项目的重分类差异具体包括：

1.重分类营业税金及附加至营业收入。企业会计准则规定，与生产经营相关的税金在“营业税金及附加”项目中单独列示。

而国际会计报告准则规定，不单独列示营业税，而是用以冲减“营业收入”。

重分类分录为：借：营业收入；贷：营业税金及附加———主营业务税金及附加。

2.重分类对联营企业及合营企业的投资收益至投资收益。国际会计报告准则较之企业会计准则，在损益表中增设了一个报表项目“对联营企业和合营企业的投资收益”，用以单独列示对联营企业及合营企业的投资收益。

除此之外，国际会计报告准则不同于企业会计准则将其他业务收入、其他业务成本分别并入“营业收入”与“营业成本”列示，而是专门设置了“其他收入净额”项目进行体现。

因此，应将企业会计准则的“投资收益”中属于对联营企业及合营企业的投资收益重分类出来。

重分类分录为：借：投资收益；贷：对联营企业和合营企业的投资收益，其他收入净额（实际分回股利部分及其他投资收益）。

3.在IFRS 下重分类营业成本———其他业务成本至其———损益表篇

【摘要】为了使广大审计人员更全面地理解我国现行企业会计准则与最新国际会计报告准则在编制财务报告方面的不同之处，更好地进行财务报告编制的实务操作，笔者以损益表为例做一些详细的比较，列举了一些依据CAS 报告编制IFRS 报告的重分类调整方法以供参考。

【关键词】PRCCAS 报告IFRS 报告损益表审计

全国中文核心期刊·

财会月刊□.上旬·39·

□他收入净额。上述已提及，国际会计报告准则不同于企业会计准则将其他业务收入、其他业务成本分别并入“营业收入”与“营业成本”列示，而是专门设置了“其他收入净额”项目进行体现。

因此，应将企业会计准则的营业成本中的其他业务成本重分类出来。

重分类分录为：借：其他收入净额；贷：营业税金及附加——

—其他业务税金及附加，营业成本———其他业务成本。4.在IFRS 下重分类营业收入———其他业务收入至其他收入净额。上述已提及，国际会计报告准则不同于企业会计准则将其他业务收入、其他业务成本分别并入“营业收入”与“营业成本”列示，而是专门设置了“其他收入净额”项目进行体现。

因此，应将企业会计准则的营业收入中的其他业务收入重分类出来。

重分类分录为：

借：营业收入———其他业务收入———材料销售收入、———包装物出租收入、———运输劳务收入、———出租固定资产、———转让无形资产、———技术服务业务、———安装业务、———计量检测业务、———其他，贷：

其他收入净额。5.重分类银行存款利息收入至其他收入净额。企业会计准则规定，银行存款利息收入属于“财务费用”的范畴。而国际会计报告准则规定，银行存款利息收入应在“其他收入净额”报表项目中进行体现。

重分类分录为：借：财务费用———利息收入；贷：其他收入净额。

6.重分类补贴收入至其他收入净额。企业会计准则规定，补贴收入归属于

“营业外收入———政府补助”的范畴。而国际会计报告准则规定，政府的补贴收入应在“其他收入净额”报表项目中进行体现。

重分类分录为：借：营业外收入———政府补助；贷：其他收入净额。

7.重分类公允价值变动收益至其他收入净额。企业会计准则将“公允价值变动收益”在损益表中单独列示。而国际会计报告准则将其归入“其他收入净额”中进行体现。

重分类分录为：借：公允价值变动收益；贷：其他收入净额。

三、成本费用项目的重分类调整

1.重分类管理费用及营业外支出之存货盘亏、毁损及报废至营业成本。不同于企业会计准则，国际会计报告准则将管理费用及营业外支出中的存货盘亏、毁损及报废并入“营业成本”中进行体现。

重分类分录为：

借：营业成本；贷：营业外支出———存货盘亏、毁损损失，管理费用———存货盘亏及毁损。

2.重分类存货跌价损失至营业成本。企业会计准则规定，存货跌价损失应在“资产减值损失”中进行体现。

而国际会计报告准则规定，存货跌价损失属于“营业成本”的范畴。

重分类分录为：

借：营业成本；贷：资产减值损失———存货跌价损失。

3.重分类财务费用中的银行手续费及其他至管理费用。企业会计准则规定，金融机构手续费属于“财务费用”的范畴。

而国际会计报告准则规定，银行手续费不属于“财务费用”，而应在“管理费用”报表项目中进行体现。

重分类分录为：借：管理费用；贷：财务费用———银行手续费、

———其他。4.重分类从未分配利润提取之职工奖励及福利基金至管理费用。国际会计报告准则规定，从未分配利润中提取的职工奖励及福利基金应在“管理费用”报表项目中进行体现。

重分类分录为：借：管理费用；贷：提取职工奖励及福利基

金。

5.重分类营业外支出明细至管理费用。

国际会计报告准则规定，企业会计准则中的营业外支出，如：非货币性资产交换损失、债务重组损失、非常损失、盘亏损失、赔偿金、违约金及各种罚款支出、

捐赠支出、学校经费、重组费用及其他支出等，均应归属于“管理费用”报表项目进行体现。

重分类分录为：

借：管理费用；贷：营业外支出———非货币性资产交换损失、

———债务重组损失、———非常损失、———盘亏损失、———赔偿金、违约金及各种罚款支出、———捐赠支出、———学校经费、———重组费用、———其他支出。

6.重分类营业外收入明细至管理费用。

国际会计报告准则规定，企业会计准则中的营业外收入，如：非货币性资产交换利得、债务重组利得、捐赠利得、盘盈利得、罚款净收入、教育附加费返还、无法支付的款项、包装物押金等罚没收入及其他收入等，均应归属于“管理费用”报表项目进行体现。

重分类分录为：借：营业外收入———非货币性资产交换利得、

———债务重组利得、———捐赠利得、———盘盈利得、———罚款净收入、———教育附加费返还、———无法支付的款项、———包装物押金等罚没收入、———其他收入；

贷：管理费用。7.重分类财务费用之汇兑损益至营业外支出。企业会计准则规定，汇兑损益属于“财务费用”的范畴。而国际会计报告准则规定，汇兑损益不属于“财务费用”，而应在“营业外支出”报表项目中进行体现。

重分类分录为：借：营业外支出；贷：财务费用———汇兑损益。

8.在IFRS 下确认股权分置改革费用。在国际会计报告准则中，需从长期股权投资中确认股权分置改革的费用。

重分类分录为：借：营业外支出，年初未分配利润；贷：长期股权投资——

—股权分置改革。9.重分类各项减值准备至营业外支出。

企业会计准则规定，各项资产减值均应在“资产减值损失”中进行体现。

而国际会计报告准则规定：

除存货跌价损失属于“营业成本”外，其余各项减值准备均应在“营业外支出”报表项目中进行体现。

重分类分录为：借：营业外支出；贷：资产减值损失———坏账损失、———可供出售金融资产减值损失、———持有至到期投