6 第六章 作业成本法

本章主要讨论作业成本法在制造业的运用。
传统的吸收成本法在制造性公司的运用，是以计算
单位产品成本，从而满足外部财务报告中计算存货成本 和销货成本的需要。与之相反，本章在于解释制造性公 司如何运用作业成本法，来计算单位产品成本，满足间 接费用管理和决策的需要。
本章的主导思想是，如何运用作业成本法以有助于
在传统成本会计中，所有制造成本都计入产品成本，
本受到与产品相关的决策的影响时，成本才被分配计
入产品。
三、全厂间接费用分配率 单一的间接费用分配率，称之为全厂间接费用分配 率（plantwide overhead rate）。该分配率以直接人 工工时或机器工时为分配依据，适用于整个企业。这种 简单的分配间接费用的方法在用于制定决策时会扭曲单 位产品成本。 随着环境的变化，现在许多公司销售产品和劳务的 差别很大，这些产品或劳务所消耗的间接费用资源明显 不同。因此，那种将相同的间接费用分配进入每件产品 的这种成本制度就日显不适了。特别是很多管理者现在 确信间接费用和直接人工不再高度相关联了，并且间接 费用还存在其他很多因素的驱动。
一、非制造成本和作业成本法 在传统成本会计中，只有制造成本计入产品成本。销售费
用和管理费用作为期间费用，不计入产品成本。但是，许多非
制造成本同样是生产、销售、配送和产品售后服务成本的构成 部分。例如，支付给销售人员的佣金、装运费和保修成本很容
易被追溯至单个产品。
在本章中，我们使用“间接费用（overhead）”这一术语， 指的是非制造成本和间接制造成本。在作业成本法中，那些被
作业成本法(Activity-based costing,ABC)是一 种向管理者提供成本信息的成本方法，该方法可用于 制定战略性决策，也可用于制定对生产能力有潜在影 响进而影响“固定”和变动成本的其它决策。作业成 本法一般被看作补充的方法，而非公司通常采用的成 本会计制度的替代品。大多数使用作业成本法的企业 有两套成本会计制度——一种用于编制外部财务报告 的正式的成本会计制度；另一种用于帮助制定内部决 策和进行管理活动的作业成本制度。 在实务中，作业成本呈现出多种表现形式。本章 重点——能给管理者制定战略性决策提供最有用信息 的技术。
第二节 设计作业成本（ABC）制度 一、成功地执行作业成本制度的基本条件 首先，作业成本制度执行之初一定要得到高层管 理者的大力支持。其次，作业成本法的设计和执行应
由具有综合职能的员应包括各个部门的代表，这
些部门将使用作业成本制度来获取资料。第三，作业
成本数据关系到如何对人员进行评价与奖励，因此保 证了该制度不会被忽视。
作业成本制度的执行必须有高层管理者的支持，
有下面两个方面原因：
首先，若无高层管理者的领导，某些管理者就可 能看不到任何需要变化的理由；其次，若高层管理者 不支持作业成本制度，并继续用传统成本数据（非作 业成本）评价和奖励雇员，其下属会很快认为作业成
业量是准确的。但是，如果一些账单很简单，而另一些账单很复杂，可能使 用更准确的称为“时耗动因”的作业量表达方式。时耗动因(duration
drivers)是对执行某作业时所消耗时间的计量，如准备
具体账单所花费的时间。一般来说，时耗动因比经济业
务动因能更准确地计量资源的消耗，但是记录起来更费 力，正因为如此，实务中通常采用经济业务动因。
本被分配到引起作业的产品上。
五、作业成本法下闲置生产能力的成本 在传统成本会计中，用预计的间接费用除以预计 作业量（如预计的直接人工工时），即可得到预定的 间接费用分配率。这种计算方法会导致将无效的、闲 置生产能力的成本计入产品中，同时导致不稳定的单 位产品成本。 在作业成本法中，闲置生产能力的成本不计入产 品成本，只有那些真正由产品引起的成本才计入产品， 这样，所计算出来的单位成本符合费用分配目标。作 业成本法将闲置生产能力的成本作为期间费用进入收 益表。这种处理方式明显列出了闲置生产能力的成本， 而不是将其隐藏在存货和销货成本中。
本制度不重要，并放弃作业成本制度的执行。随着时
间的推移，当会计人员试图在没有高层管理作支持和 未得到其它管理者积极配合的情况下执行作业成本制 度时，其结果不会受到重视。
作业成本法基本框
架的模式:
成本对象 （例如，产品和客户） ↓ 作业 ↓ 资源消耗 ↓ 成本
成本对象，如产品，产生作业，例如，铜制绝缘螺脚的客 户订单要求编制生产订单的作业，该作业消耗资源，编制 生产订单需要纸张并花费时间填写，这样，资源的消耗就 产生了成本。用来填写生产订单的纸张越多，所投入的时 间越多，成本就越高。作业成本法试图找到所有的这些关 系来确认产品和客户对成本的影响。
可能既影响固定成本也影响变动成本的决策。正是由于 以上两个目标之间存在差异，因此作业成本法的“最好 的惯例”在很多方面不同于传统的成本会计。
在作业成本法中：
1.非制造成本将与制造成本一样可被分配到产品上。
2.某些制造成本有可能被排除在产品成本之外。
3.将使用若干个间接费用库，每个成本库按自己独有的作 业量将费用分配到产品或其它的成本对象。
四、部门间接费用分配率
部门所执行工作的性质将会决定部门的分配依据。 例如，机加工车间可能以发生在该车间的机器工时为 依据分配间接费用，而在装配车间里，就可能根据发 生在该车间的直接人工工时来分配间接费用。
作业成本法是在计算产品成本时的一项设计，以
更准确反映这些多样化因素的技术。该方法试图通过 确认主要作业来完成目标。这些主要作业消耗间接费 用资源，并由此产生成本。作业（activity）是指导 致间接费用资源消耗的任何事项。执行这些作业的成
在精密制铜公司，作业成本小组与高层管理者协商，挑选出了如下作业 成本库和作业量： 精密制铜公司作业成本库 作业成本库 作 业 量
客户订单
产品设计 订单规模
……………
…………… ……………
客户订单数量
产品设计数量 机器工时
客户关系
其 它
……………
……………
现有客户数
不适用
作业成本库（activity cost pool）是指在作业 成本制度中，按某作业量累积成本的“容器”。例如，客
第六章 作业成本法——帮助决策的工具
学习目的： 1.理解作业成本法并了解与传统成本制度的区别。 2.进行第一阶段分配，将成本分配至各成本库。 3.计算各成本库的作业费率。
4.进行第二阶段分配，将成本分配至具体成本对象。
5.从作业角度编制反映作业成本法下边际利润报告。 6.传统成本方法与作业成本方法下计算的产品成本。
4.其分配依据通常不同于传统成本会计制度。
5.间接费用分配率或作业费率，应以作业的生产能力水平 为依据，而不是以预计的作业量水平为依据。 这些与传统成本会计制度的差异将会极大地影响产品的显性 成本和产品、客户的盈利能力。 下面，我们将先简要地探讨与传统成本会计实务发生偏差的 原因。
第一节 在作业成本法下如何处理成本
合理认为因产品而产生的所有间接费用，含制造成本和非制造
成本，都将计入到产品中。简而言之，我们将确认产品的全部 成本而不是只确认其制造成本。
二、制造成本和作业成本法 即使制造成本并不由该产品所引起。例如，某一期间 保安人员工资完全不受到生产产品或不生产产品的影 响，即使如此，有些工厂的生产保安人员工资也被分 配计入到每件产品中。但在作业成本法下，仅仅在成
4．计算作业费率。
5．使用作业费率和作业量将成本分配到成本对象。 6．编制管理报告。
第一步：确认和定义作业和作业成本库
作业成本制度执行的第一个主要步骤是确认作业， 这些作业将构建作业成本制度的基础。这一步骤操作 起来可能有难度，并且需要消耗大量的时间，进行大 量的判断。对作业成本执行小组中的个人而言，日常
产品设计成本库：收集所有因设计产品而消耗的资
正如其他大多数公司一样，精密制铜公司的作业成本小组发现，公司 传统成本会计制度恰当地计量了产品的直接材料和直接人工成本，因为这 些成本可直接追溯到产品。以此为基础，作业成本法将专门研究公司的其
它成本——制造费用、销售费用、总务费用和管理费用。
二、执行作业成本法的步骤：
1．确认和定义作业和作业成本库。 2．在任何可能的情况下，将成本直接追溯到作业 和成本对象。 3．分配成本到作业成本库。
measure)是作业成
本制度的分配依据。“成本动因”这个术语同样可用 来指作业量,作业量将驱动被分配的成本。
作业量往往是资源消耗量的不精确表示。作业量最 不准确的表达方式被称为“经济业务动因”，经济业务
动因(transaction drivers)是作业发生次数的简单统
计，如向客户寄送账单的次数。当每份账单花费了同样的准备时间时，此作
户订单成本库将容纳所有由接受和执行顾客订单引起的资源消耗的成本，包 括订单文书工作的成本和为特殊订单安装机器的成本。该成本库的作业量只 是收到顾客订单的份数。这属于批量水平作业，因为无论每份订单是订货1
件还是1,000件，每份订单需要发生相同的工作。所接收客户订单的份数就
是作业量的一个例子。作业量(activity
工作是与在间接费用部门工作的人员会谈，并要求他
们描述其主要作业。通常情况下，这样会归纳出一系 列较多的作业。
[实务广角]网络销售真的容易吗？ 网络艺术公司在网上销售版画并为其装裱。一项作业成本研究确认了公司所执行 的12项作业如下： 1．为客户提供服务； 2．网站最优化管理； 3．挑选和管理商品存货； 4．订购与收款； 5．争取顾客与保持顾客——市场推广； 6．争取顾客与保持顾客——收益分享营销（会员制）； 7．维护信息系统； 8．维持企业——管理部门； 9．维持企业——生产部门； 10．维护设备——管理部门； 11．维护设备——生产部门； 12．维持企业——决策部门。 例如，“挑选与管理商品存货”作业包括搜寻、描述、分类和链结每项存货以便 在公司网站上进行自由检索。“工作人员必须认真管理数据库的每一个变化，这一工 作类似于在商店的陈列架上增加和清除存货。他们为所添加的存货项目作说明并将其 输入到系统中，同时清除陈旧的和停止供应的存货项目。……网络零售公司的存货项 目通常远大于砖瓦型商店的货品，这本身是一个竞争优势，但经验显示，管理大量存 货需要耗费实质上的资源。”