合并财务报表的条件和时点

合并财务报表的条件和时点

一、并表的基础——以控制为基础

（一）会计准则及相关规定

《企业会计准则第 33 号一一合并财务报表》(2014 年修订)第七条规定"合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额"。

控制的定义包含三项基本要素：

一是投资方拥有对被投资方的权力，二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方。

投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第一要素，这要求投资方需要识别被投资方并评估其设立目的和设计、识别被投资方的相关活动以及对相关活动进行决策的机制、确定投资方及涉及被投资方的其他方拥有的与被投资方相关的权利等，以确定投资方当前是否有能力主导被投资方的相关活动。

表决权是对被投资方经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及确定其报酬、公司的基本管理制度等事项进行表决而持有的权利。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。通常情况下，当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方决定，或者主导被投资方相关活动的管理层多数成员（管理层决策由多数成员表决通过）由持有半数以上表决权的投资方聘任时，无论该表决权是否行使，持有被投资方过半数表决权的投资方拥有对被投资方的权力。

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权(含当期可执行的或可转换的认股权证，可转换公司债券等潜在表决权，下同)。通常情况下，母公司对被投资单位实施了控制，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。

当对被投资方的控制是通过持有其一定比例表决权或是潜在表决权的方式时，在不存在其他改变决策的安排的情况下，主要根据通过行使表决权来决定被投资方的财务和经营政策的情况判断控制。例如，在不存在其他因素时，通常持有半数以上表决权的投资方控制被投

资方，但是，当章程或者其他协议存在某些特殊约定（如，被投资方相关活动的决策需要三分之二以上表决权比例通过）时，拥有半数以上但未达到约定比例等并不意味着能够控制被投资方。

母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足以下条件之一的，视为母公司控制了被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外:(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；(2)根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构会议上有权投多数票。

投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。实质性权利是持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。

二、并表时点的确认

（一）会计准则及相关规定

《企业会计准则第20号——企业合并》第十条规定：“购买日，是指购买方实际取得被购买方控制权的日期”。

《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南进一步规定：“同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获取股东大会等通过。（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产转移手续。（4）合并方或购买方支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的权利、承担相应的风险。”

《中华人民共和国公司登记管理条例》（2014年修订）第三十四条规定：“有限责任公司变更股东的，应当自变更之日起30日内申请变更登记，并应当提交新股东的主体资格证明或者自然人身份证明。”

《公司法》（2013年修订）第七十三条规定：“依照本法第七十一条、第七十二条转让股权后，公司应当注销原股东的出资证明书，向新股东签发出资证明书，并相应修改公司章程和股东名册中有关股东及其出资额的记载。对公司章程的该项修改不需再由股东会表决”。

《外商投资企业投资者股权变更的若干规定》第三条规定：“企业投资者这股权变更应

遵守中国有关法律、法规，并按照本规定经审批机关批准和登记机关变更登记。未经审批机关批准的股权变更无效。”

（二）准则条款的理解

购买日/合并日是购买方/合并方获得对被购买方/被合并方控制权的日期。在实务操作中，应当结合企业合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。

《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南进一步规定：“同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获取股东大会等通过。（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产转移手续。（4）合并方或购买方支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的权利、承担相应的风险。”

1、企业合并合同或协议已获取股东大会等通过。

该条件主要是为了判断这项交易是否经过了相关参与企业的内部审批流程，是否合法有效，尤其是股权交易涉及各方股东之间的关系，相比于一般交易行为而言需要的流程相对更多也更为重要。

具体来说，首先要考虑被购买方企业相关股东的同意，根据《公司法》（2013年修订）第七十一条规定，若公司章程没有另外规定，股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。然后，需要考虑收购方与股权转让方是否分别需要各自的股东大会通过，这取决于交易的性质、规模以及收购方与股权转让方的公司章程及内部管理制度等等。

2、企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

该条件要求判断收购交易是否需要经过国家有关主管部门审批，如果需要，是否已经获得批准。股权交易由于涉及被投资单位的股东变更，需要考虑公司登记管理条例的相关要求是否得到满足，如涉及某些特殊行业、外资、国有企业、上市公司等情形之下，还需要考虑相关行业监督部门、商务部、国资委、证监会、交易所等的审批情况。

实务中常常见到这样的情形，所有的批准文件都已经获得，但尚未完成营业执照变更，工商变更登记尚未完成。那么，工商变更登记是否属于国家有关主管部门的审批程序呢?根据《中华人民共和国公司登记管理条例》 (2014 年修订)第八章"登记程序"规定，公司登记机关决定是否受理主要审查的是递交的申请文件、材料是否齐全，是否符合法定形式。因此，