高级财务会计 第十二章 控制权取得日后的合并财务报表

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（三）少数股东权益
应以少数股东占子公司依据购买日确定的 各项可辨认资产、负债的公允价值进行调 整后的可辨认净资产的份额进行计量。
（四）少数股东损益
应根据调整后的子公司净利润的份额进行 计量
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二、应用举例
——非同一控制（购买法）下的控股合并 在购买日和购买日后合并财务报表的编制
长期股权投资初始投资成本
＝210000×80％＝ 168000（万元）
20X7年1月1日P公司对S公司长期股权投资 应编制如下分录（单位为万元，下同）：
借：长期股权投资——S公司 168 000
资本公积
44000
贷：银行存款
212000
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2. 20X7年1月1日P公司合并财务报表的编制
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（2）是否设置单独的少数股东权益栏目。
两种方法各有利弊。
---单独设置“少数股东权益”栏目（准则讲解）
可以在该栏中完整地反映少数股东权益的变动 情况，但相当于将调整与抵销分录的内容人为地 分隔开来，涉及少数股东权益的项目在该栏反映， 而不涉及少数股东权益的项目则在“调整与抵销” 栏反映，不利于通过借贷平衡关系进行检查。
可辨认净资产的公允价值 =210 000－10 000+50 000+4 000 =254 000（万元）
应确认的商誉=212 000－254 000×80％ = 8 800(万元)
应确认的少数股东权益= 254 000×20％ = 50 800 （万元）
见P235 表12——3
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③20X7年末P公司工作底稿上应编制如下调 整与抵销分录：
（1）将成本法调整为复杂权益法。 借：长期股权投资——S公司 20 400
贷：投资收益
20 400
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（2）抵销母公司确认的来自子公司的投资 收益。
借：投资收益
20400
贷：长期股权投资——S公司 20 400
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调整与抵销分录只是服务于合并财务报表 的编制，它不是登账的依据，所借记和贷 记的是报表项目，而不是会计科目，不需 要在母公司或子公司的账上登记。
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（二）编制调整与抵销的具体方法
——对于母公司的长期股权投资、投资收益 与子公司的所有者权益相关项目之间的抵 销，有两种思路：
一是基于期末余额的抵销；（准则讲解）
属于同一控制下的企业合并的，应在合并日编制 合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表 （这里仅说明合并资产负债表的编制）。
20X7年1月1日P公司应编制抵销分录：
（1）借：股本——普通股
50 000
资本公积
40 000
盈余公积
107 000
未分配利润
13 000
贷：长期股权投资——S公司
168 000
少数股东权益
42 000
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（2）将被合并方在企业合并前实现的留存收 益中归属于合并方的部分，自资本公积转 入留存收益：
借：资本公积
96 000
贷： 盈余公积
85600
未分配利润
10400
2、控股权取得日后第一年的工作底稿
P355 例12——5
3、控股权取得日后第二年的工作底稿
一、长期股权投资会计处理方法有两种：
成本法和权益法 （一）成本法
1、成本法适用范围 P340
2、成本法的应用——会计处理
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（二）权益法
1、权益法适用范围 P340
2、权益法可分为简单权益法和复杂权益法
（1）简单权益法，又称不完全权益法：在这种方 法下，对被投资企业长期股权投资的帐面价值的 调整有两种情况：P340 ① ②
见表12——5
②20X7年度S公司净利润的调整与分配
见表12——6
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根据表12——6，20X7年末，P公司如果采 用权益法，应记录来自S公司的投资收益为
20 400万元，同时增加长期股权投资的账 面价值。权益法下，20X7年末P公司对S公 司投资的余额为：
212000+20400=232 400万元
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2、合并工作底稿的栏目设置
（1）是否在工作底稿上先调整母子公司个别 报表数据，然后再抵销。
方法一：先调整，后抵销。区分两步：第 一步，按照编制合并报表的要求，先对母 子公司的个别财务报表进行调整；第二步， 抵销。（准则讲解）
方法二：调整与抵销同时进行。（教材）
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二是将其末余额调整为期初余额后，抵销期 初余额。（教材）
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第3节 购买法下的控股合并条件 下合并财务报表的编制
一、要点
（一）子公司可辨认资产与负债的计价
按公允价值；公允价值与账面价值之间的 差额100%确认
（二）合并商誉的确定
正、负商誉的口径：只确认属于母公司的 份额。
3、编制调整与抵消分录
（1）将P公司的长期股权投资与S公司的净 资产抵销，将S公司可辨认净资产公允价值 的20％确认为少数股东权益，差异确认为 合并价差。
借：股本——普通股
50 000
资本公积
40 000
盈余公积
107 000
未分配利润
13 000
合并价差
52 800
贷：长期股权投资——S公司 212 000Βιβλιοθήκη 2020/6/1427
第4节 权益结合法下合并工作底稿编制 (合并财务报表的编制)
——同一控制下的控股合并在合并日和合并 日后合并财务报表的编制
1、控股权取得日的工作底稿 P355 例12——4
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1．20X7年1月1日P公司对S公司长期股权投 资的会计处理
根据CAS 2和CAS 20的规定，P公司应确认：
复杂权益法 所以，权益法的运用，与合并财务报表的编制 有关部门。
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第2节 合并工作底稿的设计
（一）合并工作底稿的性质
实际工作中，为便于编制正式的合并财务报表， 一般要先编制合并财务报表工作底稿，简称合并 工作底稿，
其本质上是为编制合并财务报表所打的草稿，在 合并工作底稿上主要完成对个别财务报表有关项 目的调整与抵销工作。
P343 【例12——1】
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二、应用举例
（一）购买日P公司长期股权投资的会计处 理与合并资产负债表的编制
1．认定购买方与计量企业合并成本
P公司20X7年1月1日以212 000万元购买了S公司 80％的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公 司为购买方，S公司为被购买方；购买日为20X7 年1月1；合并成本为212 000万元。
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（3）消除S公司20X7年度提取的盈余公积。
借：盈余公积
2100
贷：提取盈余公积
2100
（4）将母公司P对子公司S的长期股权投资同子公 司S的所有者权益抵销（年初余额）。
借：股本——普通股
50 000
资本公积
40 000
盈余公积
107 000
年初未分配利润
13 000
合并价差
52 800
贷：长期股权投资——S公司
P355 例12——6
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复习思考题
1、了解合并工作底稿设计格式 2、掌握控制权取得日后合并财务报表抵消
分录的编制（购买法、权益结合法）。
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（6A）借：管理费用
5 000
贷：固定资产(累计折旧)
5 000
（6B）借：财务费用
500
贷：应付债券
500
（7）调整抵消少数股东收益。
借：少数股东收益
5100
贷：少数股东权益
5100
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（三）控股权取得日后第二年（的工作 底稿）合并财务报表的编制
P350 【例12——3】
P347 【例12——2】
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1．购买日后P公司长期股权投资的会 计处理
根据CAS 2的规定，对子公司的长期股权投 资应采用成本核算。
（1）20X7年末，成本法下P公司对S公司实 现的净利润不作账务处理
（2） 20X7年度P公司合并财务报表的编制
①20X7年度P公司合并价差的分配与摊销
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少数股东权益
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（2）冲销合并价差，将S公司各资产和负 债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产
50 000
应付债券
4 000
商誉
8 800
贷：存货
10 000
合并价差
52 800
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（二）控股权取得日后第一年（的工作底 稿）合并财务报表的编制（年末）
（2）复杂权益法，与简单权益法的区别在于：在 这种方法下，对于投资取得日被投资企业各资产 与负债项目的帐面价值与公允价值的差异，要调 整被投资企业的净利润，再确认投资企业对被投 资企业的长期股权投资的帐面价值和投资收益。
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二、我国现行会计准则规定：
1、对子公司投资必须采用成本法; 2、在合并工作底稿上编制抵消分录时,要先将成本 法下的长期股权投资余额调整为权益法下的余额, 然后再抵消。
---不单独设置“少数股东权益”栏目（教材） P349表 12——7
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二、调整与抵销分录的编制原理