2018cpa注会复习会计之合并财务报表笔记资料讲解

思路：

1.合并财务报表，是以当年的个别财务报表为基础编制的，而不是上年的合并财务报表；损益类是暂时性账户，资产、负债、所有者权益是永久性账户，

个别报表在成本法下，不反映子公司暂时性账户的调整（当年和往年都不反应），而合并要求反映；

所以，年初未分配利润的调整，要以过去n-1年的累计数来进行，其综、其资也都是一样；

2.编制合并财务报表时，要先将成本法调整为权益法，以便更加清晰的反映母、子公司之间的联系；

但作为一个合并整体，二次分配不能影响整体金额，所以还要抵消掉；

3.整体大三步走:

第一步，子公司账面调公允

第二步，母公司长投成本法改权益法

第三步，内部交易抵消

笔记：

一、二、合并理论与合并范围

1.我国商誉的处理的母公司理论，其余的都是实体理论；二者都要求控制；

母公司理论：资产=负债+所有者权益+少数股东权益；

所有权理论（50%，50%），在我国没有使用；该理论不要求控制；

2.判断控制三要素：权力，可变回报，运用权力影响回报金额；

通常考虑前两个因素，即权力的大小和可变回报的量级；（实质性权力，不考虑保护型权力，来源是表决权，或结构化主体的合同安排）

注意：要基于实质，而不是形式——固定利息回报，由于存在风险，也可能是可变回报；从风险角度考虑，大部分都是可变回报（国债除外）

3.可分割部分：自己的钱偿还自己的债务，与其他人没有关系。（能构成可分割的非常少）

4.投资性主体：特点1：不打算无限期持有该投资；特点2：投资者不是该主体的关联方；豁免仅指母公司是投资性主体的情况——仅合并为其投资活动提供服务的子公司，其他的豁免合并；

非投资性主体，全部合并；

三、合并财务报表的原则和准备工作

1.原则：以个别财务报表为基础的原则；一体性原则；重要性原则；

2.抵消：例子：母公司将一栋办公楼出租给子公司，以公允价值计量，合并报表中需要抵消哪些？

（1）投资性房地产在合并报表中，并不存在，所以固定资产转投资性房地产的分录，要抵消；

（2）公允价值变动，抵消；

（3）提折旧；

（4）租金收入和子公司管理费用，抵消；

（5）投资性房地产公允价值计量，产生的递延所得税，冲掉；

四、长投与所有者权益的合并处理（同控）

1.同控合并时，冲完子公司所有者权益后，还要将属于母公司的留存收益按比例转回的原因：

企业在编制合并财务报表时已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益，故要做这笔恢复留存收益的调整分录。

2.合并报表中做的抵消分录是一次性的，不过账，所以每次做合并报表时，只要事项还存在，分录就得重新做。

因此，1.中所述的合并日用资本公积转回的盈余公积、未分配利润（根据一体化存续，合并日之前当年归属于母公司的利润），以后每年都要做这笔分录；

3.先成本法改权益法，再进行长投与所有者权益的抵消【目的：计算少数股东权益】；（1）为什么要改权益法？

因为改完了，才能使长投与子公司报表中的所有者权益形成对冲；

（2）抵消给人的感觉是子公司赚的钱都不见了？

并非如此，因为子公司当年的利润、其综、期权，在改权益法时都已经调出来了，所以虽然之后做了抵消，但他们其实都还存在。

4.同控合并，成本法改权益法：

成本法没做的，权益法要做的——损益、其综、期权；

成本法做了的，权益法要做的——现金股利；借：投资收益；贷：长投；

5.【重点】连续编制合并财务报表

合并财务报表要求：

（1）本年年初数应与上期期末数一致；

（2）合并报表不能抄上期数字，而只能是根据个别报表相加后，进行抵消调整而得出；

（3）合并报表所做的任何分录，都不过账，也不反映到个别报表中去，即一次性；

例子：2015年12月31日，母子公司间应收账款计提的坏账准备，在2015年合并报表中要冲抵：

借：应收账款-坏账准备 100

贷：资产减值损失 100

到了2016年底编合并报表时，为保证勾稽关系，2016年初数要与2015年末数相一致，所以还是要做一次冲抵分录，只不过将“本年”替换为“年初”：

借：应收账款-坏账准备 100

贷：年初未分配利润 100

【合并中，与净损益相关的年初项目都用此分录，如以前年度“投资收益”，替换为“年初未分配利润”】

6.少数股东权益可以到负数，并非到0为止；

7.抵消长投和所有者权益之后，还需将子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消（目的：计算少数股东损益）

借：投资收益（代表净利润中母公司部分）

少数股东损益（净利润中少数股东部分）

年初未分配利润

贷：提取盈余公积（未分配利润中减少的）

向股东分配利润（未分配利润中减少的）

未分配利润（与长投、所有者权益抵消时的未分配利润是同一个）

注意：

（1）少数股东权益与少数股东损益在性质上有点奇葩：

少数股东权益，与此处同在贷方的长投不同，长投是资产，少数股东权益属于所有者权益，且带有负债的意味；

少数股东损益，对于合并方而言，是利润的抵减，可以理解为，少数股东的损益增加，导致从子公司利润中要切给少数股东的部分要增大，那么合并方的利润就要减少，所以应列在借方；反之，少数股东的损益减少，则少数股东损益在贷方，因为这意味着合并方的利润增多。

（2）此分录的理解：年初未分配+增加（母部分+子部分）-减少（转盈余公积部分+发现金股利部分）=年末未分配；但要想到：

投资收益在借方，是因为子公司收入费用都进来了，不再需要投资收益代表母公司的收益部分；

少数股东损益在借方，是因为并入的子公司收入费用中，少数股东部分不属于合并方；

五、非同控下的合并处理

1.购买法，先把子公司账面调公允，差额计入资本公积：

借：固定资产；

贷：资本公积；

如果考虑递延所得税，还要做：

借：资本公积 25%；

贷；递延所得税负债 25%；

而后在进行母子公司间长投与所有者权益的抵消时，资本公积应当用公允，即将账面值加上这里的调整值；（这里的抵消时，借方会出现商誉）

借：实收资本