2017注会合并财务报表

三、控制标准的具体应用
（一）母公司直接或通过子公司间 接拥有被投资单位半数以上的表决 权，表明母公司能够控制被投资单 位，应当将该被投资单位认定为子 公司，纳入合并财务报表的合并范 围。但是，有证据表明母公司不能 控制被投资单位的除外。
（二）母公司拥有被投资单位半数或以下 的表决权，且满足下列条件之一的，视为 母公司能够控制被投资单位，但是，有证 据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
3000
▪ 借：主营业务成本 1000
▪ 贷： 存货
1000
五、内部固定资产交易的处理 （一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产
的抵销 1．将期初固定资产原价中未实现内部销售利
润抵销 借：未分配利润—年初 贷：固定资产—原价（期初固定资产原价中
未实现内部销售利润） 2．将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产—累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润—年初
1．通过与被投资单位其他投资者之间的协 议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
2．根据公司章程或协议，有权决定被投资 单位的财务和经营政策。
3．有权任免被投资单位的董事会或类似机 构的多数成员。
4．在被投资单位的董事会或类似机构占多 数表决权。
（三）在确定能否控制被投资单位 时，应当考虑企业和其他企业持有 的被投资单位的当期可转换的可转 换公司债券、当期可执行的认股权 证等潜在表决权因素。
七、按权益法调整对子公司的长期 股权投资
P507【例26-1】
1.对子公司个别报表调整，还应编 制一笔分录
借：固定资产—原价 1000000
贷：资本公积
1000000
2.母公司长期股权投资由成本法调整 为权益法时，还应编制调整分录：
借：提取盈余公积 796000
贷：盈余公积
796000
借：应付账款
5000000
贷：应收账款
5000000
借：应收账款—坏账准备 250000
贷：未分配利润—年初 250000
应收账款—坏账准备
抵期初 25
期初：25
期末：25
（2）若P公司20×8年12月31日个别资产负 债表中的内部应收账款仍为570万元，坏账 准备余额为30万元。
借：应付账款
（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和 调整分录，将内部交易对合并财务报表有关 项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录， 进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和 主要内容，其目的在于将个别财务报表各项 目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属 于非同一控制下企业合并中取得的子公司的 个别财务报表进行合并时，应当首先根据母 公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司 各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值 为基础，通过编制调整分录，对该子公司的 个别财务报表进行调整。
（二）非同一控制下企业合并中取得的子 公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公 司，除应考虑会计政策及会计期间的差别， 需要对子公司的个别财务报表进行调整外， 还应当根据母公司在购买日设置的备查簿 中登记的该子公司有关可辨认资产、负债 的公允价值，对子公司的个别财务报表进 行调整，使子公司的个别财务报表反映为 在购买日公允价值基础上确定的可辨认资 产、负债等在本期资产负债表日应有的金 额。
借：投资收益
贷：财务费用
（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的 情况下，某一会计期间坏账准备的数额是 以当期应收账款为基础计提的。在编制合 并会计报表时，随着内部应收账款的抵销， 与此相联系也需将内部应收账款计提的坏 账准备抵销。其抵销程序如下：
首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
四、所有子公司都应纳入母公司的合并财 务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司，无论是小规 模的子公司还是经营业务性质特殊的子公 司，均纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不 应当纳入母公司的合并财务报表的合并范 围：
（1）已宣告被清理整顿的原子公司
（2）已宣告破产的原子公司
少数股东权益（子公司所有者权益× 少数
股东投资持股比例）
未分配利润—年初（合并当期为“营业外收
入”）（贷方差额）
注：同一控制下的企业合并，没有 借贷方差额。
P509【例26-2】
二、母公司对子公司、子公司相互之间持 有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润—年初
▪
母公司 子公司 抵销 合并
▪ 2007年
▪ 未分配利润 10000 3000 3000 10000
▪ 2008年
▪ 期初未分
▪ 配利润
10000 3000 3000 10000
▪
借：期初未分配利润
P535【例26-11】
三、内部债权与债务项目的抵销
（一）内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销 处理的内部债权债务项目主要包括：（1） 应收账款与应付账款；（2）应收票据与应 付票据；（3）预付账款与预收账款；（4） 持有至到期投资（假定该项债券投资，持 有方划归为持有至到期投资，也可能作为 交易性金融资产等，原理相同）与应付债 券；（5）应收股利与应付股利；（6）其 他应收款与其他应付款。
借：应付账款
4000000
贷：应收账款
4000000
借：应收账款—坏账准备 250000
贷：未分配利润—年初 250000
借：资产减值损失
50000
贷：应收账款—坏账准备 50000
应收账款—坏账准备
抵期初 25
期初：25
5 抵差额
期末：20
四、内部商品销售业务的抵销
P523【例26-5】
六、对子公司的个别财务报表进 行调整
编制合并财务报表时，首先应对各 子公司进行分类，分为同一控制下 企业合并中取得的子公司和非同一 控制下企业合并中取得的子公司两 类。
（一）同一控制下企业合并中取得的子公 司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司， 其采用的会计政策、会计期间与母公司一 致的情况下，编制合并财务报表时，应以 有关子公司的个别财务报表为基础，不需 要进行调整；子公司采用的会计政策、会 计期间与母公司不一致的情况下，则需要 考虑重要性原则，按照母公司的会计政策 和会计期间，对子公司的个别财务报表进 行调整。
（3）母公司不能控制的其他被投资单位
五、编制合并财务报表的程序
（一）编制合并工作底稿
合并工作底稿的作用是为合并财 务报表的编制提供基础。在合并工作 底稿中，对母公司和子公司的个别财 务报表各项目的金额进行汇总和抵销 处理，最终计算得出合并财务报表各 项目的合并金额。
（二）将母公司、子公司个别资产负 债表、利润表、现金流量表、所有者 权益变动表各项目的数据过入合并工 作底稿，并在合并工作底稿中对母公 司和子公司个别财务报表各项目的数 据进行加总，计算得出个别资产负债 表、利润表、现金流量表、所有者权 益变动表各项目合计金额。
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润—年末
应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销 影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项 目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中 “未分配利润—年初”项目的金额应与上期合 并财务报表中的“未分配利润—年末”项目的 金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉 及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制 合并财务报表时均应用“未分配利润—年初” 项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵 销分录为：借记“应收账款--坏账准备”，贷 记“资产减值损失”，在本期编制合并财务报 表时，应借记“应收账款--坏账准备”，贷记 “未分配利润—年初”。
借：未分配利润—期初（期初存货中 包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产 生的收入）
贷：营业成本
存货（期末存货中未实现内部
销售利润）
上述抵销分录的原理为：本期发生 的未实现内部销售收入与本期发生 存货中未实现内部销售利润之差即 为本期发生的未实现内部销售成本。 抵销分录中的“未分配利润—年初” 和“存货”两项之差即为本期发生 的存货中未实现内部销售利润。
毛利率=（销售收入-销售成本）/ 销售收入
存货中包含的未实现内部销售利润 =未实现的销售收入-未实现的销售 成本
=购货方内部存货结存价值×销售 方毛利率
▪ 【例题1】大海公司和长江公司为同一 母公司的子公司。2007年长江公司出 售库存商品给大海公司，售价(不含增 值 税 )2000 万 元 ， 成 本 1500 万 元 。 至 2007年12月31日，大海公司从长江公 司购买的上述存货中尚有40％未出售 给集团外部单位。
（四）计算合并财务报表各项目的 合并金额。即在母公司和子公司个 别报表各项目加总金额的基础上， 分别计算出合并财务报表中各资产 项目、负债项目、所有者权益项目、 收入项目和费用项目等的合并金额。
（五）填列合并财务报表。即根据 合并工作底稿中计算出的资产、负 债、所有者权益、收入、费用类以 及现金流量表中各项目的合并金额， 填列生成正式的合并财务报表。
针对考试，将上述抵销分录分为：
（1）将期初存货中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润—年初（期初存货中未实现 内部销售利润）
贷：营业成本
（2）将本期内部商品销售收入抵销
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收 入）
贷：营业成本
（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：营业成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
6000000
贷：应收账款
6000000
借：应收账款—坏账准备 250000
贷：未分配利润—年初 250000
借：应收账款—坏账准备 5000抵期初 25
期初：25
抵差额 5
期末：30