美国当代著名会计学家亨德里克森较全面总结的会计学界

美国当代著名会计学家亨德里克森较全面总结的会计学界

对商誉的三种有代表性的观点：（1）好感价值关，即商誉是

对企业好感的计价。是对企业有利的经营关系、雇员关系、顾

客关系或是企业有利的地理位置、销售网络、良好管理声望等

因素的计价。（2）超额收益关，即商誉是超额获利能力的现

值，代表了企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的贴现

值。（3）总计价账户观，即认为商誉是一个总计价账户，是

企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额。

国际会计准则委员会（IASC）自1973年成立以来，一直

致力于各国会计处理的国际协调，制定了一系列国际会计准

则，并被越来越多的国家接受。虽然没有制定单独的商誉会计

准则，但IASC于1983年颁布的《国际会计准则第22号———

企业合并》（IAS 22）规定了外购商誉的处理原则：或者资本

化并予以摊销，或者立即注销。1998年，IASC在以下方面对

IAS 22做了修订：取消立即注销法；规定商誉应根据其有用

年限按系统的方法摊销；要求对摊销期限和摊销方法至少在

每一会计年度末核查一次；规定负商誉可以作为递延收益，也

可以冲抵应提折旧的非货币性资产。在IASC于2001年4月

改组为国际会计准则理事会（IASB）之后，IASB于2004年3

月发布了取代IAS 22的《国际财务报告准则第3号———企业

合并》（IFRS 3）。2008年1月，IFRS 3的最新修订版正式发

布，并将于2009年7月1日起实施。新IFRS 3中关于商誉的

会计处理方法与原IFRS 3相比，又发生了一些变化

美国是世界上最早对商誉进行会计规范处理的国家，其会计

准则经过理论和实务的检验，演变过程具有借鉴意义。本文通过对美国商誉会计准则自产生以来的演进过程进行分析，将准则的演

进过程划分为四个阶段，归纳总结准则演进的原因，并进一步探讨了美国商誉会计准则混淆商誉与外购商誉的概念问题，对商誉减

值测试的做法提出思考。

一、美国商誉会计准则的演进过程

（一）1944年会计程序委员会（CAP）发布ARB24前在美国早

期极端自由放任的经济环境中，会计问题都缺乏统一的规范，商誉会计问题也是如此。企业根据自身的不同需要，选择不同的会计处理方法，在外购商誉的处理上，主要产生了四种处理方法：立即注销法、永久保留法、系统摊销法、逐年重估法。由于会计处理方法的多样性，在一定程度上影响了财务报表的可比性。到20世纪30年代后期，随着美国放任自由的经营思潮让位于政府干预下的经济政策，在证券交易委员会（SEC）的推动下，美国职业界的理论界展开

了规范会计实务的工作。1944年12月美国注册会计师协会

（AICPA）所属会计程序委员会（CAP）发布了第24号研究公报

（ARB24）《无形资产会计》，第一次统一了商誉的会计处理。该公报

将商誉分为A类和B类。A类商誉为有用年限受到限制的商誉，B类

商誉为有用年限不受限制的商誉。A类商誉的成本在估计的使用

年限内摊销计入损益，B类商誉则一直保留在账上，直到有证据表

明其有用年限已受到限制，则在剩余的使用年限内逐年摊销，或当

有证据表明商誉已经完全贬值时，则在当年全部注销，计入当期损

益。因此，ARB24只是对现存实务界商誉的会计处理方法进行了归

纳和总结，实际上，该准则允许了立即注销、永久保留和系统摊销

法三法并存，并没有进行取舍，没有起到有效规范实务的作用。

（二）1945至1969年取消立即注销法，修正永久保留法立即

注销法是一种回避商誉会计上各种复杂问题的较为消极的方法，其

忽略了商誉的经济实质，既然以付出费用为代价取得，就应当将其

资本化。当合并商誉比例比较大时，采用立即注销法，极有可能使经

营状况良好的企业出现企业权益不断减少甚至为负数的现象。由于

观察到立即注销法这些不利的影响，1953年美国会计程序委员会（CAP）发布了第43号会计研究公报（ARB.43）《对第1至42号会计研究公报的重新阐述和修订》，该公报取消了立即注销法，同时对B类

商誉的永久保留法作出了修订，只要企业认为商誉不会在整个经营

周期内发挥作用，B类商誉也可以系统摊销，计入当期损益。

（三）1970年至FASB成立以前，废除永久保留法，系统摊销法

进一步发展1968至1970年间，美国会计职业界就企业合并与相

关商誉问题展开激烈的争论。1970年，美国注册会计师协会所属美

国会计原则委员会（APB）通过两轮投票发布了第16号、17号意见

书。这两号意见书同时保留了企业合并的两种会计处理方法，同

时否定了商誉的永久保留法，规定商誉应当在40年内系统摊销。在

投票表决反对该意见书的委员与三分之二以上赞成通过的委员之

间分歧较大，其中一家最大的会计公司生成在会计实务中不执行

该项意见书，但仍与会计原则委员会保持联络迫使其做出必要的

变更。1971年，会计原则委员会在处理企业合并和商誉问题上的

立场和做法，在一定程度上导致其本身的解散和财务会计原则委

员会（FASB），以下简称FASB，于1973年成立。

（四）FASB成立后商誉的发展一是1975年10月，FASB发布

FAS10《对企业合并“不追溯”条款的扩展》以对APB16进行修正，在企业合并中，放宽了权益联合法的使用标准。该准则发布的背景原

因是第四次兼并浪潮企业兼并增多，而且大多数企业倾向于采用

权益联合法。准则做出这样的变化，从经济后果的角度容易得到解

释，即会计准则的经济后果可能对不同利益关系人造成不同的影

响，所以准则的选择是一种社会选择，它涉及到在各种后果和各种

利益关系人之间以及在不同偏好的利益关系人集团内部进行权

衡。因而在职业界管理层大多倾向于采用权益联合法，由于会计准

则不仅是一种技术规范，也会受到经济后果的影响，因此FAS10放

宽对权益联合法的使用条件极具妥协性。二是1995年3月，FASB发