《企业会计准则解释第3号》之综合收益观

《企业会计准则解释第3号》之综合收益观

《企业会计准则解释第3号》之综合收益观

为实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的趋同，《企业会计准则解释第3号》（以下简称解释3号）结合我国国情，对利润表列报和披露进行了适当调整，全面引入了综合收益的理念，即在净利润的基础上增加其他综合收益（即直接计入所有者权益的利得和损失）项目。

由于原计入资本公积的其他综合收益，在相关资产终止确认时将被转出并计入当期损益，相当于企业利润或亏损的“蓄水池”，因此在有大额其他综合收益的企业中，其他综合收益一旦被释放出来，将对净利润产生巨大的影响。

利润表全面引入综合收益的理念后，将有助于进一步提高我国企业会计信息披露的质量，有助于及时、准确预测企业未来的现金流量，限制企业管理层进行盈余管理、利润操纵的空间，也有助于企业所有者等财务报告使用者分析企业的全面收益情况，做出科学的经济决策。

何谓综合收益

包括解释3号在内的我国会计准则并没有对综合收益作出明确界定。笔者认为，所谓综合收益，是指企业在一定期间内发生的与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的所有者权益的变动额。综合收益由净利润（即净收益）和其他综合收益两部分构成。

综合收益离不开利得和损失两个重要的会计概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期损益的利得；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期损益的损失。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会

导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时（即转换日）的公允价值大于账面价值的差额、现金流量套期中套期工具的公允价值变动额（有效套期部分）、境外经营外币折算差额等。

直接计入当期损益的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，主要包括公允价值变动损益（包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应直接计入当期损益的利得或损失）、非流动资产处置利得与非流动资产处置损失、债务重组利得与债务重组损失、政府补助、非常损失、盘盈利得与盘亏损失、捐赠利得与捐赠支出等。

全面引入综合收益指标

在出台解释3号之前，我国企业会计准则已经部分引入了综合收益的理念，将直接计入当期损益的利得和损失纳入利润表，而未将直接计入所有者权益的利得和损失纳入利润表。在这种情况下，利润表最终仅需要计算净利润，而不需要计算综合收益；净利润不仅包括企业已确认并已实现的收益，而且还包括企业已确认但未实现的收益（如持有资产和承担负债的公允价值变动损益）；不仅包括收入和费用，而且还包括直接计入当期损益的利得和损失。用公式表示如下：净利润＝收入－费用＋直接计入当期损益的利得和损失为了全面反映企业的综合收益情况，防范企业管理层进行盈余管理、利润操纵，解释3号将直接计入所有者权益的利得和损失也纳入利润表。调整后的利润表不仅需要反映企业实现的净利润，而且还需要反映企业发生的其他综合收益。用公式表示如下：综合收益＝净利润＋其他综合收益上式中的其他综合收益，是指企业根据会计准则的规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。

企业在计算利润表中的其他综合收益时，应当扣除所得税影响；

在计算合并利润表中的其他综合收益时，除了扣除所得税影响以外，还需要分别计算归属于母公司所有者的其他综合收益和归属于少数股东的其他综合收益。

利润表和合并利润表列报与披露如何调整

利润表和合并利润表全面引入综合收益指标后，其列报和披露均需作出相应的调整。

企业在编制利润表时，应当在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。企业在编制合并利润表时，除应当按照上述做法进行调整以外，还应当在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。

除利润表和合并利润表的列报需要做上述调整以外，企业还应当在财务报表附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

企业在提供前期比较信息时，比较利润表和比较合并利润表至少应当提供利润表项目和合并利润表项目的上一可比会计期间的比较数据，以及与当期利润表和合并利润表相关的说明。

因利润表和合并利润表引入了其他综合收益和综合收益总额两项指标，利润表项目和合并利润表项目的列报发生了相应的变更，企业应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在财务报表附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。