10财政学(第十章)--税收制度的理论与实践
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第十章税收制度的理论与实践
第一节税收制度及其历史演变
第二节税制改革理论简介
第三节世界各国税制改革的实践和趋势
第四节我国税制的历史演进和税制改革
第一节税收制度及其历史演变
税收制度概述
税收制度可以从两个不同角度来理解。
（1）税收制度是国家各种税收法令和征收管理办法的总称。
（2）税收制度是国家按一定的政策原则组成的税收体系。其核心是主体税种的选择和各税种的搭配问题。
我国财政体制于
1994年1月1日起开始实行分税制财政管理体制，其目的在于理顺中央与地方政府间的财政关系，以适应市场经济的要求。
（1）改革和完善税制的必要性
随着经济体制改革的继续深化，原来的工商税制已经不能完全适应发展市场经济的要求。
（2）税制改革的指导思想
统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，建立符合市场经济要求的税收体系。
现代的间接税，如销售税(营业税)、产品税、消费税、增值税等。
2.主体税种的变化
xx的直接税阶段
近代以商品课税为主体的阶段
现代直接税(所得税和财产税)阶段
3.所得税制度的确立
xx
1799年，英法战争，为应付军费急需，首次开征所得税(与后来的所得税有所不同)；1802年随战争停止而停征；
1803年因战争复发又开征，战争结束又废止；
进入21世纪，增值税标准化改革成为热点问题，主要需要解决三个问题：
（1）增值税由选择性征收向普遍征收转变；
（2）采用最适用的税率；
（3）实现增值税的协调统一。
开征“绿色税收”，重视税收对生态环境保护的作用
大多数OECD国家都新开征了“绿色税收”。“绿色税收”是“环境税收”的一种形象比喻，是指以环境保护为目的而征收的各种税和采取的各项税收措施。
简单来说，最适课税理论是研究如何以最经济合理的方法征集某些大宗税款的理论。
思想核心在于如何实现税制的公平与效率兼顾——商品课税容易实现效率目标，因此要考虑如何使其具有公平收入分配功能；所得课税容易实现公平收入分配目标，因此要考虑如何使其促进经济效率。
假设前提是信息不对称及政府征管能力有限。
最适课税论的主要内容
3.以黄宗羲定律为戒，防止反弹，推进农村综合改革，维护农村税费改革的成果。
黄宗羲定律
明末清初思想家黄宗羲发现，历史上每一次税费改革，由于当时社会政治环境的局限性，就催生一次苛捐杂税摊派的高潮，即每次农村税费改革，农民负担在下降一段时间后，由于种种原因，反而会涨到一个比改革前更高的水平，走向了原先改革目的的反面。
本章乃至本书提及的税收制度，主要指的是第二种含义。
3税收制度总是由具体的税种组成的，但组成的方法可以有不同的选择。
关于税收制度的组成主要有两种不同的理论主张：
（1）单一税制论，即认为一个国家的税收制度应由一个税类或少数几个税种构成。如单一的所得税、单一的消费税等。
（2）复合税制论，即认为一个国家的税收制度必须由多种税类的多个税种组成，通过多种税的互相配合和相辅相成组成一个完整的税收体系。
1.直接税与间接税的搭配理论
（1）直接税与间接税应当是相互补充，而非相互替代；
（2）税制模式的选择取决于政府的政策目标。
2.最适商品课税理论
（1）逆弹性命题(拉姆齐法则,The Ramsey Rule)
一种商品的需求弹性越大，征税的潜在扭曲效应也就越大。据此，对弹性相对较小的商品课以相对较高的税率，对弹性相对较大的商品课以相对较低的税率。
世界各国普遍实行的是复合税制。
税收制度发展的历史进程
税收制度的发展是指构成税制的各个税种的演变和主体税种的交替的历史过程。
1.各国各时期开征的税种可以归纳为直接税和间接税。
直接税早期的直接税是十分粗陋的。
对人课征的税种，有人头税、灶税、户税等，如“口赋”、“算赋”、“更赋”等。
对物课征的税种，有土地税、房屋税、车马税等，如“田赋”、“马口钱”、“间架税”等。
③统一个人所得税；
④调整、撤并和开征其他一些税种。
我国农村税费改革
1.农村税费改革的目标和内容
目标——“三个确保”确保农民负担得到明显减轻而且不再反弹，确保乡镇机构和村级组织正常运转，确保农村义务教育经费不受影响。
内容——“三个取消、两个调整、一项改革”
40
2.全国范围取消农业税2006年3月14日，十届全国人大四次会议宣布在全国范围取消农业税。
发展中国家经济发展水平较低，人均收入低，所得税难以保证国家财政的需要；流转税在征收管理上简便易行，且不受企业盈亏状况的影响，更适合发展中国家的管理水平；流转税从价计征，不直接作用于企业所得和个人所得，对私人投资和个人储蓄的影响较小。
按人均收入
水平分类
占中央政府经常收入的比重
人均GDP
平均数
（美元）
所得税、利得税和资本收益税（%）
（3）论证了在最适税制下，公平与效率两大原则统一起来的可行性。
财政交换论
财政交换论（Theory of Fiscal Exchange）
来源于维克塞尔关于财政学的自愿交换理论以及布坎南等对这一传统理论的现代研究成果，这种“公平”税制的理论基础是边际效用理论。
他们认为，税收通过政治程序对个人或利益集团进行分配时，应当使得国家付给个人的边际效用等于个人纳税而损失财富的边际效用。换一角度来说，纳税人能够根据自己对公共产品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿，在交换中选择最佳的公共产品数量和税收份额，达成一种每个参与者都能一致接受的协议。
（3）税制改革基本原则
加强税收的宏观调控功能；
体现公平税负，促进公平竞争；
发挥税收对个人收入和地区发展的调节作用；
贯彻国家产业政策，促进经济结构的合理调整；
简化、规范税制；
保持原有的税负总水平；
严格控制优惠减免。
（4）税制改革的主要内容
①以推行规范化的增值税为核心，相应设置消费税、营业税，建立新的流转课税体系；②对内资企业实行统一的企业所得税；
2.开征环境税的理论基础
公共物品的“外部性”理论是开征环境税的理论基础。
3.广义环境税与狭义环境税
广义环境税指税收体系中与环境、自然资源利用和保护有关的各种税种的总称。
狭义环境税指同污染控制有关的税种和税收手段，主要包括向排污企业征收的排污税和针对原材料、中间产品或最终消费品征收的消费税。
4.我国绿色税收体系建设的可行路径
（5）政府应取消对资本的课税。
财政交换理论特别强调：
（1）为实现有效率配置资源的目标，要求尽可能广泛地采用受益税；
（2）为使政府官员在决策中的“经济人”动机最小化，强调政治程序在约束预算决策中的重要性。
第三节世界各国税制改革的实践和趋势
所得税：
降低税率、拓宽税基、减少税率档次
降低税率、拓宽税基、减少税率档次，是世界各国特别是以所得税为主体的发达国家所得税制改革的普遍做法。
1842年，根据1806年所得税法案，经过立法程序，确定为永久性税种。美国
1862年南北战争开征所得税；
1872年废止；1913年10月的所得税法确立
社会保障(保险)税
所得课税类的一个税种
二战以后，发达的资本主义国家为缓和社会矛盾，稳定社会秩序，普遍推行社会保险制度，并开征社会保险税。
4.发展中国家税制结构以间接税为主，一般在税收总额中占60％-90%。
公平课税论的基本思想包括四个方面：
①主要强调横向公平目标，几乎不涉及纵向公平(主张将纵向公平留给政治程序解决)；②把税收问题与政府支出政策分开讨论；
③以税基的综合性和税收待遇的统一性作为指导原则；
④主张按纳税能力征税(但纳税能力的大小不用效用理论来衡量，提出了自己的纳税能力衡量方法——综合所得——宽所得)。
梳理、整合并进一步完善现行的有关环境税税种和环保措施，增设必要的新税种(如燃油税和排污税)，保留必要的生态环境补偿收费，即采取环境税与相关税种相结合、税收与收费相结合的模式，建立适合我国的绿色税收体系。
推进农村综合改革
（1）进一步落实乡镇机构的“精兵简政”；
（2）改革农村义务教育的保障机制；
（3）调整和改革现行财政体制；
（4）逐步化解农村隐形债务。
关于我国建立绿色税收体系——环境税问题
1.开征环境税的基本逻辑前提
从可持续性原则出发，对环境和自然资源的利用必须考虑带给其他人的损害成本和带给后代人的机会成本，并使之得到经济上的补偿。
对个人所得税和公司所得税的双重征收（如对股息的双重征税）容易导致重复征税的问题，这被认为是对公司的歧视，世界各国采取措施缓解或消除这种重复征税。解决问题的基本方法是个人所得税与公司所得税一体化。
一般消费税：
普遍开征增值税、提高标准税率、制定标准化的增值税
20世纪80年代以来，增值税受到OECD成员国的普遍欢迎，除美国和加拿大外，几乎所有OECD成员国都实行了增值税。
1.个人所得税
个人所得税的税率降低，主要表现为最高边际税率的降低。
1986年以来，多数OECD国家都降低了个人所得税边际税率，降低幅度平均达10个百分点，瑞典由50%降为25%，是降低幅度最大的国家。大部分国家90年代趋于稳定，而加拿大、意大利、瑞典和美国的最高边际税率还有所回升。
个人所得税税基的拓宽主要表现在两个方面：
财政交换论政策主张：
（1）对政府的征税能力必须从宪法上予以限制；
（2）选择合适税基和税率结构，将政府的总税收收入限制在理想的水平范围内；(推崇窄税基)
（3）宪法对政府可利用的税基性质进行限制，也有助于确保政府所提供的公共物品的水平和类型符合公民的意愿；
（4）由于政府有使税收收入最大化的冲动，要从宪法上制约政府制定税收差别待遇；
第四节我国税制的历史演进和税制改革
改革开放前工商税制的演进
中国税制变化经历了三次较大规模的改革：
（1）1953年的工商税制改革
（2）1958年的工商税制改革
（3）1973年的工商税制改革
改革开放后工商税制改革
1.1979－1993年间的工商税制改革
初步建成了以商品课税和所得课税为双主体的税制。
2.1994年的工商税制改革
社会保险税
（%）
低收入国家
中低收入国家
中高收入国家
发达国家
16.8
34.8
20.3
40.8
0.2
Fra Baidu bibliotek3.6
13.6
30.5
200
820
1850
11810
1985年所得税与人均国民生产总值的相关关系
第二节税制改革理论简介
公平课税论
公平课税论（Theory of Equitable Taxation），产生于20世纪50－60年代，代表人物亨利·西蒙斯，他的哲学思想根植于古典自由主义，强调个人自由是基本价值观，然后才是公平。他认为政治干预经济生活应该最小化。
随着社会经济的发展和政治制度的变迁，特别是随着社会产品的占有形式和分配形式的变化，直接税演变为现代的直接税。如对人课税，有个人所得税、企业所得税等，对物课税，有财产税、遗产税、赠与税等。
间接税最早的间接税也是很简单的。
早期的间接税，如中国古代的“关市之赋”、盐税、茶税、渔税。西方的市场税、入市税等。
（2）开征扭曲性税收
3.最适所得课税理论
（1）所得税的边际税率不能过高；(减少效率损失)
（2）最适所得税率应当呈倒“U”型。
最适课税理论贡献：
（1）论证了在信息不对称的情况下，政府运用“扭曲性”税收工具是不可避免的；(能力原则的变通)
（2）提出了在税制结构优化状态下，税制经济效率的衡量标准。并讨论了如何据此标准而对经济行为主体提供刺激信号问题；
最适课税论
最适课税论（Theory of Optimal Taxation），该理论根源可以追溯到古典经济学家J.S.穆勒提出的“牺牲”理论，此后庇古等人用福利经济学的观点做了进一步的解释。20世纪70年代该论理取得长足进展，从而形成了“最适课税论”。詹姆斯·米尔利斯、威廉·维克里对该理论的形成做出了重要贡献。
一是外延拓宽，即扩大了征税范围；二是内涵拓宽，即减少优惠措施。
在降低个人所得税边际税率和拓宽税基的同时，许多国家还调整了所得税税率表，减少了税率档次。
2.公司所得税
根据OECD国家资料，除奥地利之外，几乎所有成员国都不同程度地降低了公司所得税的税率，平均消减近10个百分点。3.个人所得税和公司所得税一体化
第一节税收制度及其历史演变
第二节税制改革理论简介
第三节世界各国税制改革的实践和趋势
第四节我国税制的历史演进和税制改革
第一节税收制度及其历史演变
税收制度概述
税收制度可以从两个不同角度来理解。
（1）税收制度是国家各种税收法令和征收管理办法的总称。
（2）税收制度是国家按一定的政策原则组成的税收体系。其核心是主体税种的选择和各税种的搭配问题。
我国财政体制于
1994年1月1日起开始实行分税制财政管理体制，其目的在于理顺中央与地方政府间的财政关系，以适应市场经济的要求。
（1）改革和完善税制的必要性
随着经济体制改革的继续深化，原来的工商税制已经不能完全适应发展市场经济的要求。
（2）税制改革的指导思想
统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，建立符合市场经济要求的税收体系。
现代的间接税，如销售税(营业税)、产品税、消费税、增值税等。
2.主体税种的变化
xx的直接税阶段
近代以商品课税为主体的阶段
现代直接税(所得税和财产税)阶段
3.所得税制度的确立
xx
1799年，英法战争，为应付军费急需，首次开征所得税(与后来的所得税有所不同)；1802年随战争停止而停征；
1803年因战争复发又开征，战争结束又废止；
进入21世纪，增值税标准化改革成为热点问题，主要需要解决三个问题：
（1）增值税由选择性征收向普遍征收转变；
（2）采用最适用的税率；
（3）实现增值税的协调统一。
开征“绿色税收”，重视税收对生态环境保护的作用
大多数OECD国家都新开征了“绿色税收”。“绿色税收”是“环境税收”的一种形象比喻，是指以环境保护为目的而征收的各种税和采取的各项税收措施。
简单来说，最适课税理论是研究如何以最经济合理的方法征集某些大宗税款的理论。
思想核心在于如何实现税制的公平与效率兼顾——商品课税容易实现效率目标，因此要考虑如何使其具有公平收入分配功能；所得课税容易实现公平收入分配目标，因此要考虑如何使其促进经济效率。
假设前提是信息不对称及政府征管能力有限。
最适课税论的主要内容
3.以黄宗羲定律为戒，防止反弹，推进农村综合改革，维护农村税费改革的成果。
黄宗羲定律
明末清初思想家黄宗羲发现，历史上每一次税费改革，由于当时社会政治环境的局限性，就催生一次苛捐杂税摊派的高潮，即每次农村税费改革，农民负担在下降一段时间后，由于种种原因，反而会涨到一个比改革前更高的水平，走向了原先改革目的的反面。
本章乃至本书提及的税收制度，主要指的是第二种含义。
3税收制度总是由具体的税种组成的，但组成的方法可以有不同的选择。
关于税收制度的组成主要有两种不同的理论主张：
（1）单一税制论，即认为一个国家的税收制度应由一个税类或少数几个税种构成。如单一的所得税、单一的消费税等。
（2）复合税制论，即认为一个国家的税收制度必须由多种税类的多个税种组成，通过多种税的互相配合和相辅相成组成一个完整的税收体系。
1.直接税与间接税的搭配理论
（1）直接税与间接税应当是相互补充，而非相互替代；
（2）税制模式的选择取决于政府的政策目标。
2.最适商品课税理论
（1）逆弹性命题(拉姆齐法则,The Ramsey Rule)
一种商品的需求弹性越大，征税的潜在扭曲效应也就越大。据此，对弹性相对较小的商品课以相对较高的税率，对弹性相对较大的商品课以相对较低的税率。
世界各国普遍实行的是复合税制。
税收制度发展的历史进程
税收制度的发展是指构成税制的各个税种的演变和主体税种的交替的历史过程。
1.各国各时期开征的税种可以归纳为直接税和间接税。
直接税早期的直接税是十分粗陋的。
对人课征的税种，有人头税、灶税、户税等，如“口赋”、“算赋”、“更赋”等。
对物课征的税种，有土地税、房屋税、车马税等，如“田赋”、“马口钱”、“间架税”等。
③统一个人所得税；
④调整、撤并和开征其他一些税种。
我国农村税费改革
1.农村税费改革的目标和内容
目标——“三个确保”确保农民负担得到明显减轻而且不再反弹，确保乡镇机构和村级组织正常运转，确保农村义务教育经费不受影响。
内容——“三个取消、两个调整、一项改革”
40
2.全国范围取消农业税2006年3月14日，十届全国人大四次会议宣布在全国范围取消农业税。
发展中国家经济发展水平较低，人均收入低，所得税难以保证国家财政的需要；流转税在征收管理上简便易行，且不受企业盈亏状况的影响，更适合发展中国家的管理水平；流转税从价计征，不直接作用于企业所得和个人所得，对私人投资和个人储蓄的影响较小。
按人均收入
水平分类
占中央政府经常收入的比重
人均GDP
平均数
（美元）
所得税、利得税和资本收益税（%）
（3）论证了在最适税制下，公平与效率两大原则统一起来的可行性。
财政交换论
财政交换论（Theory of Fiscal Exchange）
来源于维克塞尔关于财政学的自愿交换理论以及布坎南等对这一传统理论的现代研究成果，这种“公平”税制的理论基础是边际效用理论。
他们认为，税收通过政治程序对个人或利益集团进行分配时，应当使得国家付给个人的边际效用等于个人纳税而损失财富的边际效用。换一角度来说，纳税人能够根据自己对公共产品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿，在交换中选择最佳的公共产品数量和税收份额，达成一种每个参与者都能一致接受的协议。
（3）税制改革基本原则
加强税收的宏观调控功能；
体现公平税负，促进公平竞争；
发挥税收对个人收入和地区发展的调节作用；
贯彻国家产业政策，促进经济结构的合理调整；
简化、规范税制；
保持原有的税负总水平；
严格控制优惠减免。
（4）税制改革的主要内容
①以推行规范化的增值税为核心，相应设置消费税、营业税，建立新的流转课税体系；②对内资企业实行统一的企业所得税；
2.开征环境税的理论基础
公共物品的“外部性”理论是开征环境税的理论基础。
3.广义环境税与狭义环境税
广义环境税指税收体系中与环境、自然资源利用和保护有关的各种税种的总称。
狭义环境税指同污染控制有关的税种和税收手段，主要包括向排污企业征收的排污税和针对原材料、中间产品或最终消费品征收的消费税。
4.我国绿色税收体系建设的可行路径
（5）政府应取消对资本的课税。
财政交换理论特别强调：
（1）为实现有效率配置资源的目标，要求尽可能广泛地采用受益税；
（2）为使政府官员在决策中的“经济人”动机最小化，强调政治程序在约束预算决策中的重要性。
第三节世界各国税制改革的实践和趋势
所得税：
降低税率、拓宽税基、减少税率档次
降低税率、拓宽税基、减少税率档次，是世界各国特别是以所得税为主体的发达国家所得税制改革的普遍做法。
1842年，根据1806年所得税法案，经过立法程序，确定为永久性税种。美国
1862年南北战争开征所得税；
1872年废止；1913年10月的所得税法确立
社会保障(保险)税
所得课税类的一个税种
二战以后，发达的资本主义国家为缓和社会矛盾，稳定社会秩序，普遍推行社会保险制度，并开征社会保险税。
4.发展中国家税制结构以间接税为主，一般在税收总额中占60％-90%。
公平课税论的基本思想包括四个方面：
①主要强调横向公平目标，几乎不涉及纵向公平(主张将纵向公平留给政治程序解决)；②把税收问题与政府支出政策分开讨论；
③以税基的综合性和税收待遇的统一性作为指导原则；
④主张按纳税能力征税(但纳税能力的大小不用效用理论来衡量，提出了自己的纳税能力衡量方法——综合所得——宽所得)。
梳理、整合并进一步完善现行的有关环境税税种和环保措施，增设必要的新税种(如燃油税和排污税)，保留必要的生态环境补偿收费，即采取环境税与相关税种相结合、税收与收费相结合的模式，建立适合我国的绿色税收体系。
推进农村综合改革
（1）进一步落实乡镇机构的“精兵简政”；
（2）改革农村义务教育的保障机制；
（3）调整和改革现行财政体制；
（4）逐步化解农村隐形债务。
关于我国建立绿色税收体系——环境税问题
1.开征环境税的基本逻辑前提
从可持续性原则出发，对环境和自然资源的利用必须考虑带给其他人的损害成本和带给后代人的机会成本，并使之得到经济上的补偿。
对个人所得税和公司所得税的双重征收（如对股息的双重征税）容易导致重复征税的问题，这被认为是对公司的歧视，世界各国采取措施缓解或消除这种重复征税。解决问题的基本方法是个人所得税与公司所得税一体化。
一般消费税：
普遍开征增值税、提高标准税率、制定标准化的增值税
20世纪80年代以来，增值税受到OECD成员国的普遍欢迎，除美国和加拿大外，几乎所有OECD成员国都实行了增值税。
1.个人所得税
个人所得税的税率降低，主要表现为最高边际税率的降低。
1986年以来，多数OECD国家都降低了个人所得税边际税率，降低幅度平均达10个百分点，瑞典由50%降为25%，是降低幅度最大的国家。大部分国家90年代趋于稳定，而加拿大、意大利、瑞典和美国的最高边际税率还有所回升。
个人所得税税基的拓宽主要表现在两个方面：
财政交换论政策主张：
（1）对政府的征税能力必须从宪法上予以限制；
（2）选择合适税基和税率结构，将政府的总税收收入限制在理想的水平范围内；(推崇窄税基)
（3）宪法对政府可利用的税基性质进行限制，也有助于确保政府所提供的公共物品的水平和类型符合公民的意愿；
（4）由于政府有使税收收入最大化的冲动，要从宪法上制约政府制定税收差别待遇；
第四节我国税制的历史演进和税制改革
改革开放前工商税制的演进
中国税制变化经历了三次较大规模的改革：
（1）1953年的工商税制改革
（2）1958年的工商税制改革
（3）1973年的工商税制改革
改革开放后工商税制改革
1.1979－1993年间的工商税制改革
初步建成了以商品课税和所得课税为双主体的税制。
2.1994年的工商税制改革
社会保险税
（%）
低收入国家
中低收入国家
中高收入国家
发达国家
16.8
34.8
20.3
40.8
0.2
Fra Baidu bibliotek3.6
13.6
30.5
200
820
1850
11810
1985年所得税与人均国民生产总值的相关关系
第二节税制改革理论简介
公平课税论
公平课税论（Theory of Equitable Taxation），产生于20世纪50－60年代，代表人物亨利·西蒙斯，他的哲学思想根植于古典自由主义，强调个人自由是基本价值观，然后才是公平。他认为政治干预经济生活应该最小化。
随着社会经济的发展和政治制度的变迁，特别是随着社会产品的占有形式和分配形式的变化，直接税演变为现代的直接税。如对人课税，有个人所得税、企业所得税等，对物课税，有财产税、遗产税、赠与税等。
间接税最早的间接税也是很简单的。
早期的间接税，如中国古代的“关市之赋”、盐税、茶税、渔税。西方的市场税、入市税等。
（2）开征扭曲性税收
3.最适所得课税理论
（1）所得税的边际税率不能过高；(减少效率损失)
（2）最适所得税率应当呈倒“U”型。
最适课税理论贡献：
（1）论证了在信息不对称的情况下，政府运用“扭曲性”税收工具是不可避免的；(能力原则的变通)
（2）提出了在税制结构优化状态下，税制经济效率的衡量标准。并讨论了如何据此标准而对经济行为主体提供刺激信号问题；
最适课税论
最适课税论（Theory of Optimal Taxation），该理论根源可以追溯到古典经济学家J.S.穆勒提出的“牺牲”理论，此后庇古等人用福利经济学的观点做了进一步的解释。20世纪70年代该论理取得长足进展，从而形成了“最适课税论”。詹姆斯·米尔利斯、威廉·维克里对该理论的形成做出了重要贡献。
一是外延拓宽，即扩大了征税范围；二是内涵拓宽，即减少优惠措施。
在降低个人所得税边际税率和拓宽税基的同时，许多国家还调整了所得税税率表，减少了税率档次。
2.公司所得税
根据OECD国家资料，除奥地利之外，几乎所有成员国都不同程度地降低了公司所得税的税率，平均消减近10个百分点。3.个人所得税和公司所得税一体化