企业境外所得税收抵免政策解析

58INTERNATIONALTAXATION IN CHINA2010-5内容摘要: 税收管辖权的重叠必然导致国际间重复课税。

抵免法是各国推荐的消除重复课税的方法。

本文在介绍国际税收抵免相关概念和原理的基础上，就我国企业境外所得税收抵免有关问题进行了分析解读，并比较了新旧政策的主要变化。

关键词: 企业所得税 境外所得 税收抵免Abstract: The overlapping of tax jurisdiction will inevitably lead to international double taxation. Tax credit is the method to eliminate double taxation that many countries recommend. Starting with an analysis of the concepts and principles of international tax credit, this paper interprets correlative issues in foreign income credit policies in our country and compares major changes between the old and the new policy.Key words: Enterprise income tax Foreign income Tax credit企业境外所得税收 抵免政策解析胡　军（北京市国家税务局 北京 １０００４４）《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）（以下简称《通知》）对《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》中有关我国居民企业（以下简称“居民企业”）取得境外所得如何计算缴纳企业所得税的相关规定进行了具体细化。

《通知》明确了居民企业取得来源于境外的所得所负担的境外企业所得税性质的税款（以下简称“境外税款”）进行税收抵免的有关问题，同时引入了来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外税款适用的间接抵免方式，体现了与国际惯例的接轨。

本文将在介绍国际税收抵免相关概念和原理的基础上，分析《通知》关于境外所得税收抵免政策的主要规定，以期为实59INTERNATIONAL TAXATION IN CHINAINTERNATIONAL TAXATION IN CHINA2010-5复征税的存在，不仅给纳税人造成不合理的税收负担，而且限制了国际间资本、技术等的流动，因此，世界各国都致力于探索消除重复征税的合理方法。

目前，在国际税收实践中，消除重复征税的具体方法主要有免税法、扣除法和抵免法。

免税法，全称为“外国税收豁免”，是指居住国对于本国居民来源于境外并已在来源国纳税的所得免于征税的方法。

免税法承认来源地税收管辖权的独占地位，对本国居民纳税人取得的来源于境外并已在来源国纳税的所得，完全放弃行使居民管辖权。

这就从根本上消除了因双重税收管辖权而导致的重复征税。

扣除法，是指居住国允许纳税人就来源于境外的所得在来源国缴纳的税款从其境内外全部应纳税所得额中扣除的一种方法。

扣除法是把本国居民纳税人在所得来源国缴纳的所得税视为一般的费用支出在计算应税所得时予以减除。

因此，在扣除法下，纳税人境外所得所负担的境外税款只有按照国内税法计算的部分得到了豁免。

这在实质上属于国家和纳税人按比例共同承担了境外税款，重复征税并未得到完全消除，只是有所减轻而已。

抵免法，是指居住国允许本国居民纳税人在国内税法规定的限度内，用在来源国已缴纳的所得税税额，抵免应汇总缴纳本国的所得税税额。

这是目前国际上比较通行的消除重复征税的收权益。

关于避免双重征税的协定范本》与《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》均推荐使用这种方法。

二、抵免法与《通知》的相关规定依据《企业所得税法》和《通知》的规定，我国居民企业以及非居民企业在我国境内设立的机构、场所（以下统称“企业”）取得的来源于境外的所得，按照我国《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算缴纳企业所得税时，已实际缴纳的境外税款，适用抵免法。

在具体适用抵免法时，根据企业经营模式的不同以及境外所得负担已纳境外税款的直接性和间接性，又可区分为直接抵免和间接抵免。

（一）直接抵免1.适用对象。

从企业经营模式看，一般来说，直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人，包括“总机构—分支机构”经营模式；从所得取得方式看，直接抵免具体适用范围包括：企业在境外设立的不具有独立纳税地位的分支机构（以下简称“境外机构”）的生产经营所得直接缴纳的税款、企业取得的来源于境外的股息、红利等权益性投资收益直接缴纳的预提所得税以及来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得直接际征管操作提供参考。

一、税收管辖权与消除国际间重复征税的主要方法就企业所得税而言，税收抵免的全称为“外国税收抵免（Foreign Tax Credit ）”。

要从根本上把握这一概念，就必须先从税收管辖权谈起。

所谓税收管辖权，实质上是指主权国家所拥有的征税权，是主权国家的管辖权在税收领域的具体体现。

国际税收中有两种最基本的税收管辖权，即居民管辖权和来源地管辖权（也称之为“地域管辖权”）。

在具体的国际税收关系中，更多的是采用双重管辖权，就是一国同时运用居民管辖权和来源地管辖权，对本国居民运用居民管辖权，对其来源于境内、境外的所得征税，对本国非居民（外国居民）则行使来源地管辖权，仅对其来源于该国境内的所得征税。

在国际税收的实践中，税收管辖权的选择不仅关系到一国的税收收入，而且关系到一国的主权。

各国在不违背国际法的前提下，都尽量选择对本国有利的税收管辖权，以最大限度地维护本国的税收权益。

从目前所掌握的资料看，尚无国家选择行使单一的居民管辖权，选择单一的来源地管辖权的国家和地区也不多（如法国、巴西、玻利维亚、加纳、新加坡和我国香港特别行政区等），大多数国家选择的是双重管辖权。

由于多数国家选择双重管辖权，必然会导致同一纳税人同一纳税所得的重复征税的问题。

重60INTERNATIONALTAXATION IN CHINA2010-5缴纳的预提所得税。

2.境外应纳税所得额的计算。

（1）我国居民企业的境外机构的生产经营所得，应按照我国税法的规定计算，即以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。

（2）企业取得来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得，计算境外应纳税所得额时，应首先将取得的境外税后净所得换算为税前所得，即：境外税前所得＝境外税后净所得÷（1－来源国适用税率），然后再扣除按照我国税法计算的与取得上述所得有关的各项合理支出后的余额为境外应纳税所得额。

（3）企业取得来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，因在境外缴纳的预提所得税适用直接抵免，因此，计算境外应纳税所得额时，应将取得的缴纳境外预提所得税税后的股息（红利）换算为境外预提所得税税前股息（红利），即：境外预提所得税税前股息（红利）所得＝境外预提所得税税后股息（红利）所得÷（1－来源国股息适用的预提所得税税率）。

（4）在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应纳税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（区分不同国别或地区）应纳税所得之间，按照合理比例分摊后扣除。

3.抵免限额的计算。

《企业所得税法》及其实施条例规定，企业抵免境外已纳税款时，不得超过抵免限额。

抵免限额应当按照分国（地区）不分项的原则计算。

即：某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

依据《通知》第八条对于计算应纳税总额时适用税率的规定，上述公式可进一步简化为：某国（地区）所得税抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额×法定税率（25％）。

4.当年度境外所得应纳税额的计算。

（1）当年度境外已纳税款＞抵免限额时，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续5个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

（2）当年度境外已纳税款≤抵免限额时，首先用抵免限额抵减当年度境外已纳税款，有余额的，应继续抵减以前年度结转的未抵免完境外已纳税款，抵减后仍有余额的部分应缴纳企业所得税。

5.需要注意的几个问题。

（1）境外所得的确认应遵循权责发生制原则，而不以是否实际收到为确认条件。

依据《企业所得税法》及其实施条例的精神，《通知》对此也进行了明确规定：一是境外机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额；二是企业取得来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现，无论款项是否实际收取。

（2）境外机构当年度发生的亏损的处理亦应遵循分国不分项原则。

境外机构当年度按照我国税法规定计算的亏损，除按照《企业所得税法》的规定，不得抵减当年度境内机构的盈利外，还应按照《通知》的规定处理，即当年度计算的亏损亦不得抵减非同一国（地区）境外机构的应纳税所得额。

同时，《通知》还规定，境外机构当年度亏损可以用同一国家（地区）其他项目的所得或自身以后年度的所得按规定弥补，但弥补期限不得超过五年。

（3）境外机构的盈利可以弥补境内机构的亏损。

《通知》规定，对于当年度按规定计算的境内、境外应纳税所得总额小于零的，其当期境外所得税的抵免限额为零。

因此，境外机构的盈利可以弥补企业境内机构当年度亏损和以前年度按规定结转的可弥补亏损。

（二）间接抵免1.适用对象。

从企业经营模式看，间接抵免适用于不同经济实体之间，如跨国母子公司、二级子公司等；从所得取得方式看，间接抵免具体适用于居民企业取得来源于境外外国企业分配的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的税款中属于该股息（红利）所负担的部分。

2.适用条件。

依据《企业所得税法》，我国居民企业只有从其直接或者间接控制的外国企业（以下简称“境外控制企业”）分得的股息、红利等权益性投资收益所间接负担的税款方可在61INTERNATIONAL TAXATION IN CHINAINTERNATIONAL TAXATION IN CHINA2010-5抵免限额内抵免。

对于直接或间接控制的标准，《企业所得税法实施条例》和《通知》进行了明确，即直接或间接持有外国企业的股份20％以上（含20％）。

由此，如果我国居民企业对外国企业的权益性投资未达到上述直接或间接控制标准，那么，其从外国企业取得的股息、红利等权益性投资收益所间接负担的税款，不能适用间接抵免。