浅析固定资产进项税额处理方法

浅析固定资产进项税额处理方法

——基于增值税转型背景的探讨分析

作者：张兰

作者单位：中国地质大学（武汉）研

06-8班 邮编：430074

[摘要]随着我国社会经济的发展，我国现行的增值税制度已经不能适应发展的需要，有关增值税转型的改革正在酝酿之中。增值税转型，原有的增值税会计处理方法就不再完全适用了。而新增值税会计处理方法的设计是否能既符合改革的精神又兼顾各种现实矛盾，将直接影响到新一轮税制改革的成效。

本文通过对改革宗旨的透析和各种现实矛盾的分析，对以下四个方面的问题进行了探讨，并且从探讨过程中总结出了最有利于改革的会计处理方法设计方案。

1. 增值税转型过渡期的设置问题

2．转型过渡期间固定资产进项税额会计处理方法的设计问题

3．增值税转型成功后固定资产进项税额会计处理方法的设计问题

4．融资租入固定资产进项税额的会计处理方法设计问题

[关键词]消费型增值税；转型过渡期；固定资产进项税额；会计处理

一 引言

（一）文献综述

我国对增值税转型相关会计处理方法的研究已经开展多年了，并且已经取得了一定的成果，这些成果主要包括：何晓蓉（2003）：分析存量固定资产中包含的转型前已纳进项税额的税务处理问题，并提出如何界定待处理存量固定资产范围的原则及税务处理办法；孙玉庆（2004）：分析增值税转型固定资产进项税额处理问题；若思（2005）：提出东北地区增值税转型对企业固定资产的影响及建议等。

目前，世界上采用消费型增值税的国家有 130 多个，国外对增值税转型相关会计处理方法的研究已经相当成熟，其研究成果也比较多。但是由于大多数国家转型较早，并且我国的实际情况特殊，对于国外的研究成果和经验只能适当借鉴而不能原样照办。

（二）研究思路

本文以规范研究为主，规范研究方法贯穿全文，通过对改革背景和各方面因素的综合分析来回答“应该怎么样”，试图按照自己的思路来设计固定资产进项税额的会计处理流程。同时结合表格与统计数据来弥补文字表达的不足，以充分论证本文的观点。

二 增值税改革概述

我国的增值税制度是伴随着我国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。新中国成立以来，我国先后在1984年和1994年经历了两次规模较大的增值税税制改革。其中，后一次改革基本确定了我国现行生产型增值税体制。然而随着时间的推移，生产型增值税模式的弊端已经逐步显露。进一步完善我国的增值税税收体制，实现增值税由生产型向消费型的转变对我国的经济发展十分重要。新一轮的税收体制改革已经在酝酿之中。

增值税的课征对象是增值额，在计征增值税时，各国对资本性货物，即厂房、机器、设备等固定资产所含税金存在几种不同处理方法，据此进行分类，大体可分为三种类型：生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税。

三 增值税转型过渡期的设想

(一) 增值税转型过渡期的概念

增值税转型过渡期是指在增值税转型实现前先要经历的一段相当长的过渡时期。在这段时期里国家通过采取过渡性的税收政策，逐年增加固定资产进项税额的抵扣额，以最终达到实现固定资产进项税额全额抵扣的目的。

(二) 设置增值税转型过渡期的意义——有效缓解财政压力，保证改革的顺利推进。

据统计，我国2001至2005年之间，新增固定资产所含增值税额分别达到了2836.3亿、3663.5亿、3836.6亿、5035.6亿和4172.3亿，几近于各年增值税税收收入的40%（见表3-1）。一方面，面对如此庞大的固定资产投入，如果不对其所含税款进行抵扣就可能造成企业间由于投资时间的差异而形成的税负的重大差异；另一方面，由于转型前固定资产数额庞大，若一次予以抵扣，将会大量减少财政收入，给国家财政带来巨大压力，不利于中央的宏观调控。因此对于增值税转型固定资产进项税额的处理既要考虑企业的税负又要兼顾到国家财政的承受能力，应寻求一种能平衡企业和国家利益的可行的方法，使财政逐步适应消费型增值税的运行。

表3-12001年至2005年增值税税收收入与固定资产所含税额比较表

针对上述问题，设置增值税转型过渡期是一种很好的解决办法。国家可以通过在过渡期间采取过渡性的税收政策来达到逐步增加税款抵扣额，最终实现增值税转型的目的,这样可以缓解进项税额全额同时抵扣将给财政带来的巨大压力。

(三) 增值税转型过渡期时间长度的设定

国际上许多国家在进行增值税转型时通常有一个渐进的过程：如荷兰1969年实行消费型增值税时，对固定资产所含税金实行分年度逐步抵扣，抵扣比例依次为30%、30%、60%、70%到1973年以后则全部抵扣；联邦德国1968年实行消费型增值税时对资本性货物征收特别投资税,税率由8% 逐年降低，直至取消。（见表3-2）

表3-2荷兰与德国增值税转型过渡期比较表

1．财政的承受能力：明确我国的财政每年至多能够抵扣多少的固定资产所含税金，才不至于对我国的宏观调控和政府运作产生不利的影响。

2．我国企业运营的总体情况：明确我国各企业每年至多扣除多少固定资产所含税金，才不至于严重干扰企业的平稳经营。

综合以上两点考虑以及我国的国情和外国的经验，我国增值税转型过渡期比较适宜设置在5至8年之间。

四 转型过渡期内固定资产进项税额处理方法的设计

增值税由生成产型增值税转型为消费型增值税，必然会催生与之相适应的新增值税会

计处理方法，这套新处理方法与原增值税会计处理方法的主要区别将体现在对固定资产进项税额的处理上。新的会计处理方法的设计是否能达到优化，将直接影响到新一轮税制改革的进程与成效。然而，在新增值税会计处理方法的设计上“固定资产所含进项税额的具体抵扣方法”却一直是一个值得商榷的问题。尤其是企业在增值税转型过渡期间对固定资产进项税额的会计处理比较复杂，从其中引申出来的一系列问题还尚无定论。所以下文将主要针对这个问题展开探讨。

(一)增值税转型过渡期间，固定资产进项税额处理的基本思路

对于在增值税转型过渡期内，固定资产进项税额的处理一般有两种情况：一种是对企业在进入过渡期前购入的未提满折旧的固定资产的进项税额的处理；一种是对企业在增值税转型过渡期内新购置的机器设备的进项税额的处理。无论是第一种情况还是第二种情况对于会计处理来说通常都有两种处理方法：

1.将固定资产价值中所含进项税额一次性抵扣。

2.用某种方法将固定资产价值中所含的进项税额递延处理，再进行分期抵扣。

严格说来，将进项税额一次性抵扣似乎更加符合消费型增值税的定义。然而对于转型过渡期间来说，对固定资产进项税额采用一次性全额抵扣的模式是不合适的，原因有二：其一，这样做会使过渡期丧失其设置的意义，陡然减少的税收收入会使国家财政不堪重负改革很可能会因此而陷入困境；其二，这样做容易引出一个新的问题，若企业使用的机器设备在过渡期结束前提前处置，已抵扣的进项税金还要不要补交？若不补交势必导致许多企业为了获取进项税抵扣的好处，提前处置机器设备，同时又大量购入新的机器设备，从而造成资源的浪费。

对于固定资产进项税额分期抵扣的处理思路听起来有点像前面提到的收入型增值税模式下对固定资产进项税额的处理思路，但是它们有显著的不同点：过渡期间固定资产进项税额可以在过渡期内采取一定的方法的分期扣除，而不用与折旧额挂钩。这样，只要过渡期足够长，就不会影响企业的平稳经营，同时不会给发票管理带来混乱。所以为了缓解改革带来的各方面的压力，采用分期抵扣的处理思路更为合适。

(二)企业原购入的未提满折旧的固定资产的进项税额的处理

1．处理思路

在增值税转型过渡期内，对企业原购入的未提满折旧的固定资产帐面价值中所含的进项税额，一般来说有两种处理思路：

(1) 不予抵扣

(2) 将其余值所含的进项税额在整个过渡期内采用直线法进行分期抵扣，也就是说固定资产已计提折旧部分所含的进项税额不能抵扣，而其余值所包含的进项税额是准许抵扣的。

由于新一轮增值税改革的目的就是要实现企业固定资产增值税进项税额的抵扣，如果在转型期间对企业原购入的未提满折旧的固定资产所含进项税额不予抵扣，那必然违背改革的初衷。所以，在继续下面的论述之前，需要首先设定在增值税转型过渡期内，企业原购入的未提满折旧的固定资产的进项税额在整个过渡期内采用直线法进行分期抵扣的会计处理思路。

2．可抵扣税款的确定

固定资产的增值税在发生时已经直接计入固定资产成本，成为原始价值的一个组成部分，而依据原始价值计提的折旧，税法上允许企业在税前扣除。可以看出随着折旧的逐年计提，固定资产中包含的增值税也逐年在享受税收的优惠政策。因此，转型过渡期间的固定资产进项税额抵扣基数就不应该包括已经提取的折旧，应该是固定资产的原值减去累计折旧。

例如：某企业在增值税转型进入过渡期以前购入的一台未提满折旧的生产设备购入时账面