什么是会计理论_规范会计理论的一种观点

什么是会计理论

)))规范会计理论的一种观点

葛家澍

(厦门大学 361005)

=摘要>本文主要从规范会计理论视角探讨什么是会计理论。首先分析马克思主义者关于会计理论的认识和西方会计学家的会计理论观,然后形成关于/什么是会计理论0的初步观点。=关键词>会计理论 规范会计理论

一、引言

会计理论是会计学的主要组成部分。但会计学者对会计理论的定义、作用和形成会计理论的研究方法的认识却存在着分歧,马克思主义者同西方学者的观点有着显著的不同。在西方,会计界两种学派)))规范会计学派和实证会计学派在如何看待理论的作用问题上,也持有各自的看法。科学的特点是实事求是。我们的观点是:一方面,我们不同意实证会计理论的某些倡导者(Jensen 为首)以/过分侧重于规范研究和解说(界定)研究0为理由,轻率地把/不科学0(Unscientific)三个字强加于传统的会计理论(即规范会计理论)¹。如果是这样,就美国来说,至少包括5帐户原理6(The Philosophy of Accou nts)[1]、5会计理论6(Accounting Theory )[2]、5会计中的经济学6(T he Economics of Accountancy )[3]、5会计中的真实性6(Truth in Accounting)[4]、5公司会计准则绪论6(An Introduction to Corporate Ac -counting Standards)[5]、5会计理论结构6(Structure

of Accounting Theory)[6]、以及5企业收益的理论及其计量6(T he Theory and Measurement of Business Income)[7]

等经典性、同时也是规范会计理论的名著

都应当加以否定。但是,在Jensen 等一批实证研究者的论文中,却不同程度地参考了上述的规范性会计理论成果º。显然,简单地用/不科学0来定性1976年以前的会计理论研究成果是不够慎重的!另一方面,我们应该充分肯定实证会计研究工作者的某些新方法、新观点和新思维。实证会计理论在西方尤其是在美国的崛起,迅速地取代规范会计理论,这是70年代以来的一种特殊的引人瞩目的/会计现象0。这一现象揭示了规范会计理论缺乏实践检验的固有缺陷。实证会计研究的迅速崛起值得规范会计理论工作者深思,取长补短,为时未晚!90年代,5会计理论)))教科书与参考读物6(Account -ing T heory-Tex t and Readings)一书中谈及会计理论时公允地认为:/理论可以被描述为规范和实证。规范理论解释-应当如何.(What Should Be),而实

¹º以Ball 和Brow n1968年的经典性文献5会计收益数据的经验性评价6一文为例,该文中就曾经参考规范性研究成果9篇,占参考文献比例的35%左右;其中多处参考了上述提到的Canni ng 的5会计中的经济学6,Paton and L i ttleton 的5公司会计准则绪论6、Edwards and Bell 的5企业收益的理论及其计量6等。

对规范会计理论持批评态度的始作俑者是芝加哥大学的詹森(Jensen)教授。参见J ensen,M.C.,/Reflections on th e State of Accounting Research and the Regulations of Accounting 0,Stanford Lectures i n Accounting(Stanford,Ca:Stanford U niversity,1976)p.11。

证理论则解释-是什么.(What Is)»。其实,不应当有如此区分,因为,完善发展的和完整的理论包含应当如何与是什么两个方面。0[8]

此外,不同的会计理论对会计理论作用的看法确实存在着差别。在谈到/会计理论0的性质时,5实证会计理论6一书认为:/会计理论的目标是解释和预测会计实务0,/解释是指为观察到的实务提供理由,,,预测是指会计理论应能够预计未观察到的会计现象0[9]。显然,实证会计理论把理论的作用只限于解释已观察到的会计现象和预测尚未观察到的会计现象,是为使他们所研究的任务限于/是什么0和/将会是什么0,他们认为理论是不去研究/应当如何0的。而在规范会计理论研究者看来,理论的根本任务不仅在于解释和预测世界,而且在于(或更注重于)改造世界。就会计理论来说,良好的会计理论应当导致良好的会计实务。

由于理论认识上的差异,本文以下的叙述将不过多地涉及实证会计理论。我们重点研究的是西方规范财务会计理论的定义、作用和理论形成的诱因。但是在研究这些理论以前,必须先简单说明一下马克思主义关于理论与概念等范畴的基本看法。

二、马克思主义者关于理论的认识

马克思主义者观察世界上的一切事物时,都坚持唯物论和辩证法。马克思主义者认为,理论是人们对事物从现象到本质的观察,运用科学的概念(范畴)去阐明事物之间的内在必然联系,即规律性的认识。规律就是关系,它反映事物的本质。本质是抽象的。但是,/物质的抽象、自然规律的抽象、价值的抽象及其他等等:一句话,那一切科学的抽象,都更深刻,更正确,更完全地反映着自然0[10]。通过思维,把具体的东西上升到抽象的东西,不是离开真理,而是接近真理。

1现象与概念(范畴)

人们总是从观察周围的事物,作为现象开始思维。事物的本质存在于现象中。但现象并不总能代表本质。古人说/白马非马0,并非纯粹诡辩,而含有现象并不代表本质,观察到的东西并不等于概念的意思。在现象上,你只能看到白马、黑马、黄马等等,当你经过仔细观察,不管什么颜色的马,都是食草的四足动物,它们的共同特点是善于奔驰,快的速度可达到/日行千里、夜行八百0,于是把对这样一些动物的认识)))从现象得来的感性认识,上升为理性认识,给予它们一个反映其共同特点与本质的概念: /马0。同样的道理适用于会计。资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润以及历史成本、公允价值、财务报表、公认会计原则等等都是从接触并认识大量的会计现象和会计行为中产生的。严格地说,/概念0即/范畴0已经是人们理性思维的产物。不过,它只是人们通向真理认识的第一步。但这却是非常重要的一步。/在人面前是自然现象之网。本能的人,即野蛮的人没有把自己同自然界区分开来,自觉的人则区分开来了。范畴是区分过程中的一些小阶段,即认识世界过程中的一些小阶段,是帮助我们认识和掌握自然现象之网的网上纽结。0[11]

2本质与规律

人们在观察现象之后,之所以要提出概念,就是要探求事物背后的本质,而进一步要寻找规律。规律是本质的现象或者像黑格尔所说是本质的关系。因此,找到规律,人们的认识就大大地前进了一步。它代表/人们对于世界过程的同一的、相互联系、相互依赖和整体性认识的一个阶段0[12]。在会计中,最能说明概念与规律之间的关系的就是西方会计界对财务概念框架(Conceptual Framework for Finan-cial Accounting)的研究。早在1940年,5公司会计准则绪论6的作者就试图不是研究会计准则本身而是把与此有关的会计基本概念汇总起来,形成一系列凝固、连贯的协调一致的会计理论整体;80年代初,美国会计准则制定机构FASB发表的/财务会计概念说明0中认为:/概念框架是互相关联的目标和基本概念的协调一致的系统0[13]。西方会计界对财

»关于实证研究和规范研究的基本内容,马克#图恩(5自决的经济学6,商务印书馆,1979,第279页)曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析,即:

实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析

规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计/是0什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计/应该是0什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。