国外遗产税理论研究综述

国外遗产税理论研究综述

中国人民大学财政金融学院禹奎

摘要：本文对国外遗产税理论研究的内容和成果进行了综述，主要是课征遗产税产生的社会和经济效应的分析，包括遗产税的公平和效率分析以及遗产税对纳税人的有关经济行为选择的影响。由于研究者基于不同的立足点、从不同的角度出发，选择的分析方法和前提条件不同，作为分析对象的数据资料的统计方法和样本选择也各有差异，最终导致了不同或者相反的结论。这些研究方法和成果对我们的理论研究有重要的借鉴意义。

在开征遗产税（包括赠与税）的国家里，始终存在着是否应该征收以及如何征收遗产税的争议。在最近30年里至少有20个国家和地区取消或停征了遗产税1。国外理论界对遗产税课征的理论依据，税收原则的选择和贯彻，以及课征遗产税的效应，都有着各自不同甚至截然相反的说法。究其原因，首先是因为遗产税本身超出了一般税收问题涉及的层面，有关的价值判断和利弊分析常涉及政治和经济、道德和法律、宗教和哲学等等。其次，由于遗产税事关生死，针对的是不止一代人的生命周期，行为分析的时间跨度较长，实证分析资料的取得非常困难。

遗产税理论研究的核心问题是课征遗产税会带来什么样的社会和经济效应，或者说，遗产税对纳税人经济行为选择和社会福利状况的影响到底是什么？这也是国外遗产税理论研究的焦点。因为它是判断税种优劣的基础，也为税制的改革和完善提供依据。本文拟对国外遗产税理论研究中的有关内容进行一个综述，以对我国遗产税的理论研究和制度选择提供有益的帮助。

一、遗产税的公平分析

设立遗产税的国家一般都认为遗产税可以缩小贫富差距，促进社会公平。但进一步的理论研究产生了关于遗产税公平问题的争论，主要包括三个方面。

1．遗产税对实现公平的必要性和合理性

一般认为，遗产所得本身是“不公平的分配”2。在分配是否公平的问题上有一个公认的“天赋标准”（endowment- based criteria），即每个人对自己的劳动成果都拥有天赋的权力，并承认和允许个人之间存在能力差别。也就是说，由于天生禀赋的差异带来的收入差异被认为是合理的。而由其他非禀赋因素诸如垄断、社会地位、婚姻、遗产、赠与等带来的收入或财富差异被认为是不合理的。遗产税天生就有维护“天赋标准”的职能。有人进一步认为对个人

1 刘佐：《遗产税制度研究》，中国财政经济出版社，2003年。

2 西蒙·詹姆斯等：《税收经济学》，中国财政经济出版社，2002年。

财富的使用加以限制是社会自然的、持续的和恰当的角色1。还有人认为遗产继承是公民权利而不是自然权利，因此社会不仅有判断力还有义务管理这些行为。

反对遗产税的人说父母有不被限制的权利把财富传给孩子。对遗赠和继承行为征税是没有根据的，也是不公平的。他们指出其他形式的转移，比如在人力资本上的投资、给子女提供社会关系、把孩子带入家族企业、每年给孩子免税扣除限额以下的赠与，等等，都是免税的，为什么单在死亡时的转移要被区别对待？

2．遗产税制度本身对公平的影响

（1）对于已婚和单身纳税人的差别待遇。多数国家的税制，对活着的配偶的遗赠是免税的。而拥有同样财富数量的单身或丧偶者的遗赠就无法享受这种待遇。有美国学者认为，这种婚姻状况的税收差别待遇从未被衡量过，但却可能给不同家庭潜在地造成上百万美元的财富差异2。

税制设计者当然有理由反对这种说法。一般家庭财产属于夫妻双方共同所有，丧偶者对死去的配偶留下的财产有所有权或优先的继承权，这种权利当然应给与减免的照顾。

（2）避税因素对公平的影响。由于税制设计问题，遗产税引发了各种避税行为，由此在结果上影响了公平的实现。诸多漏洞的存在实质上可能使遗产税违背税收的横向公平与纵向公平原则。纳税人可以通过事先的税收筹划消除或减少他们的纳税义务。因而，一个拥有500万财产的人不仅可能比那些同样拥有500万财产的人缴纳更少的遗产税，还可能比那些拥有100万的人缴纳更少的遗产税。根据美国国税局（IRS）的数据，巨额遗产（超过2000万美元）负担的平均税率实际上低于中等遗产（250万到500万美元）的遗产税平均税率3。

3．遗产税与公平的实证分析

哥伦比亚大学的Kopczuk和加利福尼亚大学的Saez分析认为，遗产税对减轻财富集中是有效果的4。他们根据遗产税纳税申报的数据，分析了从1916年到2000年的美国的顶端财富所有者持有的财富份额状况，即财富集中程度的变化情况，认为所得税和遗产税的陡峭的累进税率可能是阻止大额财富集中的最重要的因素，并预测在新的几个十年中，税率累进程度的下降可能会刺激新的财富集中。同时他们也表示，税收不是唯一因素，财富集中程度的下降，可能与商业和金融调控，二战后中产阶层的大量出现，不同性别财富平均分配等等因素相关，而且他们还强调了股市的繁荣和衰退、劳动所得与资本所得在收入中比重的变化，都是影响财富集中程度的重要因素。

1 William G. Gale，Joel B. Slemrod (2001):“Rethinking the Estate and Gift Tax: Overview”，NBER working paper 8250。

2 William G. Gale，Joel B. Slemrod (2001):“Rethinking the Estate and Gift Tax: Overview”，NBER working paper 8250

3 Jim Saxton, Mac Thornberry, Dan Miller(1998): “The Economics of the Estate Tax”, A Joint Economic Committee Study

4 Wojciech Kopczuk , Emmanuel Saez(2004): “Top Wealth Shares in the United States, 1916-2000: Evidence from Est ate Tax Returns”, NBER working paper 10399