构建以环境保护税为基础的绿色税收体系

2018年1月1日，《环境保护税法》正式实施。这是我国第一部专门体现“绿色税制”、推进生态文明建设的单行税法，是绿色税制发展的一个重要里程碑。环境保护税的开征，改善了以往排污费各地标准不统一以及强制性不足等问题，也增强了税收缴纳的监管力度。但环境保护税作为单一税种，并没有包括通常意义上环境保护税覆盖范围中的全部征收内容，其收入也难以弥补政府在环境保护方面的相关支出。因此，构建以环境保护税为基础、多税种相协调、与行政事业性收费相互补充的绿色税收体系，对于发挥环境保护税的生态性和经济性具有重要的作用，也是我国环境保护税收体系进一步完善的重要方向。

一、绿色税收的相关政策比较

绿色税收一词的广泛使用大约在1988年以后。《国际税收辞汇》中将“绿色税收”定义为：对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。二十世纪九十年代初期，OECD成员国中的少数国家开始了绿色税收改革，北欧国家是其中的先驱。结合广泛的环境保护税及绿色税收的定义，本文所讨论的绿色税收体系不仅包括污染税、资源税、能源税等环境保护方面的税种，也包括相关行政事业性收费，从而构建多税种相协调、税收与收费相补充的绿色税收体系。

（一）环境保护税的覆盖范围

根据《环境保护税法》，环境保护税的应税污染物为规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声，污染物排放为主要征税对象。但在国际上对于环境保护税（environmental tax）的普遍定义中，其更加准确的命名应该是“环境保护相关税”（environmental-related tax），征税范围不仅包括污染物排放，也包括能源、资源的使用等多方面。各国对于环境保护税之范围的界定，大多秉承“污染者付费”原则，试图通过激励措施内化环境成本。OECD将环境保护税定义为“对实物单位（或其替代物），并已证明对环境具有特定的负面影响的税基征税。环境保护税分为四类：能源税、运输税、污染税和资源税”。由此看来，广义的环境保护税概念不仅包括我国环境保护税的定义范围——污染类环境保护税（或称污染税），能源税、运输税、资源税等相关税种也应包括其中。

并且，在各国的环境保护相关税收中，污染类环境保护税是其中占比最少的一部分。调查显示，很少有（如果有的话）对污染进行真正征税的例子，更典型的环境保护税目标聚焦于污染相关的投入或产出。根据欧盟的统计可以看出，环境保护相关税收收入中，能源税占据了其中较大的一部分，而污染税占比则少之又少（详见图1），很多国家并没有专门针对污染征收的环境保护税。

（二）环境保护税与收费的比较分析

针对环境保护的相关收费有3种形式，包括排污费、使用费和产品费。收费相较于税收而言，所支付的费用是与受益人所获得的利益是成比例的。根据OECD 的定义，排污费是依据污染物的数量和质量的测量或估算直接付款。使用费是支付集体服务的费用。在自然资源管理中，使用费是使用自然资源的费用。产品费适用于通过制造、消费或处置造成污染之产品（例如化肥、农药或电池）的费用。在各国实践中，荷兰从二十世纪七十年代开始对重金属（针对大型企业）和有机化合物（针对农业、家庭和工业）征收的排污费，在减少排放方面取得了很大的成功，在实施的近二十年内，有机排放量就减少了50%～75%。瑞典对于氮氧化物排污费的征收也带来了较好的成效，1990～1992年氮氧化物排放量减少了50%，并加速了燃烧技术的创新。

值得注意的是，税收和收费的概念不同，但在实践中，不同国家使用不同的术语描述类似的工具，并且税收和收费的术语经常互换使用，导致对于环境保护“税”和“费”的界定仍然相对模糊。一般来讲，“税收”表示收入用于一般预算的强制性征收，“收费”则表示收入用于特定用途、特定服务提供或其他活动的强制性征收。收费和税收均由法律规定，收费在一定程度上也具有税收的性质。例如，根据美国联邦法律，收税纯粹是一种增加收入的手段，而收费则旨在抵消政府的成本。因此，税收收入通常作为政府一般收入的一部分，而许多收费收入则必须放在财政部门的专项基金中。在欧盟对于税收和收费的定义中，都强调了强制性支付的特征，税收可以补充政府的一般性收入，且税款缴纳与提供的服务之间没有联系或联系不成比例，而收费则专门用于补充政府环境保护服务。在大多数国家的绿色税收体系中，环境保护相关税收与污染费、使用费等收费都包括在其中。

在开征环境保护税之前，我国在相当长时间内采用排污费作为减少环境污染外部性的措施。排污收费制度从1981年年底在部分省市开展试点，随后征收范围不断扩大，包括污水、噪声、二氧化硫等污染物逐渐纳入其征收范围。2003年《排污费征收使用管理条例》颁布，在排污收费政策体系、收费标准以及使用和管理方式上进行了重大改革（罗宏等，2019）。在我国排污费的发展过程中，征收环境保护税的方案也在酝酿之中。纵观从排污收费到《环境保护税法》的演变过程，体现了从费到税的“整体平移”特征，即纳税人、税目、计税依据和税额标准四个基本政策要素总体稳定。环境保护税大体上维持了排污收费的政策设计，但也局部提高了征收强度和正向激励，并增强了规范性，个别条款放宽了原有要求（吴健等，2017）。从目前各国实践看，环境保护税收和收费都是绿色税收体系的重要组成部分。两者的不同特征，体现了其在环境保护政策及经济发展中的不同作用。因此，在我国绿色税收体系的构建中，也应注重环境保护税收与收费的相互配合、协同可持续发展。

（三）环境保护税与排放权交易的比较分析

排放权交易（emissions trading）也称为总量控制和交易（cap and trade）或排放交易计划（emissions trading scheme），是一种基于市场的方法，通过提供经济诱因减少污染物的排放。在实践中，排放权交易经常被用于对气体排放特别是温室气体排放的治理中。

在目前各国的污染权交易实践中，碳排放交易已成为主要内容。本着“总量控制与交易”的原则，2005年欧盟“排放交易计划”的建立是世界上第一个国际排放交易系统。目前全球已有31项关于碳排放交易体系的碳定价机制正在或计划实施。2011年我国国家发展改革委印发《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，批准北京、上海、天津、重庆、湖北、广东和深圳七省市开展碳交易试点工作。截至2018年10月，试点地区的碳排放配额成交量达2.64亿吨二氧化碳当量，交易额约60亿元。

排放权交易相较于税收和收费更具灵活性，是达到既定减排目标颇为经济有效的方法，并提供了一个清晰的价格信号衡量减排投资。而且，排放权交易相较于其他政策方式以更低的成本减少了排放，激励企业创新，也比其他政策工具更能应对经济波动。因此，排放权交易虽然不是环境保护筹资的唯一手段，但因其灵活性、低成本和市场性质的优势，也是颇为值得推广的政策手段之一。2020年的一项研究发现，即使碳价设定为低价，欧盟排放交易系统也成功减少了二氧化碳排放。