2019新准则及财务报表新格式解读

一文读懂2019新准则及财务报表新格式根据《普华永道观察》、《会计视野论坛》整理2019年即将过半，财会圈有几份重要新规是小伙伴们都密切关注的，包括财报新格式，修订的债务重组、非货币性资产交换准则，增值税进项税额加计抵减政策等。

（一）2019年财报新格式重点提示财政部发布了《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(以下简称“财报新格式”)，分别对已执行新金融、新收入和新租赁准则的企业，以及未执行上述三大新准则的一般企业的财务报表列报给予了指引，相关企业自2019年度中期财务报表起开始适用。

A类主要变化：适用所有企业（1）资产负债表项目拆分：（2）递延收益重分类取消：对于计入递延收益的政府补助，若摊销期限只剩一年或不足一年的，或预计未来一年内(含一年)摊销的部分，均不得归类为流动负债，也不转入“一年内到期的非流动负债”项目，仍在“递延收益”项目列报。

（3）研发费用核算范围变化：“研发费用”项目不仅包括企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，还包括计入“管理费用”科目的自行开发无形资产的摊销费用。

（4）营业外收支核算范围变化：“营业外支出”和“营业外收入”项目不再包含债务重组损益，具体列报项目需关注新债务重组准则应用指南的进一步指引。

B类主要变化：适用已执行新金融工具准则的企业（1）交易性金融资产（FVTPL）：“交易性金融资产”项目，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以及企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末账面价值。

自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，在“其他非流动金融资产”项目反映。

解读：金融资产的分类，区分债务工具和权益工具两类。

（1）债务工具债务工具分成三类：摊余成本（AMC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（债务类FVOCI）、以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVTPL）。

新CAS22对债务工具的分类主要基于报告主体管理金融资产的业务模式，以及合同现金流是否仅代表本金和利息的支付（SPPI）。

企业管理金融资产的业务模式是其管理金融资产以产生现金流量的方式。

业务模式决定了现金流量是否来自收取合同现金流、出售金融资产或两者兼而有之。

1、如果持有一项债务工具的目的是为了收取合同现金流量，且该现金流量仅代表本金和利息的支付，即满足SPPI的要求，则该债务工具将被分类为以摊余成本计量的金融资产。

2、如果债务工具的合同现金流量满足SPPI的要求，且主体的持有目的既是为了收取资产的合同现金流量又是为了出售资产，则该债务工具将被分类为FVOCI。

3、如果金融资产所包含的现金流并非仅仅是对本金和利息的支付，则其必须按照FVTPL计量（例如衍生工具）。

新模式下，FVTPL 是剩余类别，即对于不满足FVOCI，也不满足以摊余成本计量的金融资产，应当被分类为FVTPL。

无论业务模式的评估结果如何，如果可以消除或显著减少计量或确认上的不一致（“会计错配”），主体即可选择将一项金融资产分类为FVTPL。

（2）权益工具对于权益工具的投资应当始终以公允价值计量。

权益工具是指从发行人角度满足“权益”定义的工具。

1、为交易持有的权益工具以及非同一控制下的企业合并中企业作为购买方确认的或有对价必须分类为FVTPL。

2、对于其他权益工具，管理层可以在初始确认时对工具逐个做出不可撤销的选择，指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益(权益类FVOCI)。

如果做出这样的选择，所有公允价值变动，除了作为投资回报的股利计入当期损益外，均计入其他综合收益，且后续不得转入损益，亦没有减值要求，但权益类FVOCI终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

核算无控制、共同控制、重大影响的权益性投资，非交易性的权益投资，可以指定列入其他权益工具投资CAS22：第四十四条企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。

但在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

（2）应收款项融资：新增“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。

解读：适用于新金融工具准则，反映以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。

例如，企业在日常资金管理中，将部分银行承兑汇票贴现、背书，或者对特定客户的特定应收账款通过无追索权保理进行出售，且此类贴现、背书、出售等满足金融资产转移终止确认的条件。

针对此类应收票据和应收账款，企业既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标，因而分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产。

首先，应收账款、应收票据科目列示以摊余成本计量、销售或提供劳务产生的应收款项。

那么，这里的应收款项融资，就是区分前述内容，即，不是销售或提供劳务产生的应收款，且计量模式也非摊余成本计量，而是以公允价且其变动计入其他综合收益计量，其现金流模式除了收取应收款的本息之外，还有处置应收款或票据获得的现金流入。

这样的融资性质应收款项，更多的体现在保理融资取得的融资方应收款或应收票据，该款项在无法收回时，可以进行处置获取现金流入。

以摊余成本计量的金融资产由于贴现等活动而终止确认的，贴现息的部分计入投资收益项目，同时还应在利润表投资收益项下的“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”项目中单独披露。

以摊余成本计量的金融资产终止确认收益：原文：反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失。

该项目应根据“投资收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列；如为损失，以“-”号填列。

对于摊余成本计量的金融资产，体现在资产负债表中，主要为日常经营产生的应收账款和应收票据科目、债权投资科目，其终止确认收益有何特别之处，这么专业拗口的科目单列出来，对于普通报表阅读者，又有几人能懂。

值得注意的是，如果企业频繁或大量的进行满足终止确认条件的贴现等活动，进而列报了重大的以摊余成本计量的应收票据的终止确认损益，需要审慎评估其收取合同现金流量的业务模式的适当性。

（3）其他应收款、其他应付款：其他应收款和其他应付款项目中包括的“应收利息”和“应付利息”科目，应只反映相关金融工具已到期但于资产负债表日尚未收到或支付的利息，基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。

（4）债权投资：“债权投资”项目，反映资产负债表日企业以摊余成本计量的长期债权投资的期末账面价值。

该项目应根据“债权投资”科目的相关明细科目期末余额，减去“债权投资减值准备”科目中相关减值准备的期末余额后的金额分析填列。

自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”项目反映。

企业购入的以摊余成本计量的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”项目反映。

（5）其他债权投资（债务FVOCI）：“其他债权投资”项目，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的长期债权投资的期末账面价值。

自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”项目反映。

企业购入的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”项目反映（6）其他权益工具投资（权益FVOCI）“其他权益工具投资”项目，反映资产负债表日企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的期末账面价值。

解读：这项金融工具比较特殊，很多时候就是我们常说的三无投资（无控制、无共同控制、无重大影响）就是这个非交易性权益工具投资，以前在长期股权投资准则规范，现在归纳到金融工具准则。

从名称可以看出，两个特点，一是权益投资，二是非交易性。

我们知道，新金融工具准则对于金融资产分类，有三类，以摊余成本计量（会计科目为债权投资）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（会计科目为其他债权投资）、以公允价值计量且其变动计入当期损益（会计科目为交易性金融资产）。

分类依据是业务模式，即，如果以获得本息为目的，则以摊余成本计量，如果既以获得本息，又以出售利得为目的，则以公允价值变动计入其他综合收益计量，如果不是前两者，就都归类为以公允价值变动计入当期损益金融资产。

从分类可知，前两类都是针对债权投资（都要获取本息，有基本的借贷关系），最后一类是针对权益投资。

即，权益投资按照公允价值变动计入当期损益计量。

一旦列入其他权益工具投资：所有公允价值变动，除了作为投资回报的股利计入当期损益外，均计入其他综合收益，且后续不得转入损益，亦没有减值要求，但权益类FVOCI终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

（其他权益工具一经指定将来出售的收益不能计入利润表）持股20%以下的股权，没有重大影响，按照成本法核算，原在可供出售金融资产核算。

现在要强制指定到其他权益工具投资，要不计入到交易性金融资产，都是以公允价值计量。

报表列示中根据流动性，交易性金融资产科目可以重分类至其他非流动金融资产项目。

同时，个人觉得若是不确定是否强制指定，可以先计入交易性金融资产，后续至少还有一次强制指定到其他权益工具投资的机会。

（7）其他非流动金融资产报表列示中根据流动性，交易性金融资产科目可以重分类至其他非流动金融资产项目。

解读：持股20%以下的股权，没有重大影响，按照成本法核算，原在可供出售金融资产核算。

现在要强制指定到其他权益工具投资，要不计入到交易性金融资产，都是以公允价值计量。

报表列示中根据流动性，交易性金融资产科目可以重分类至其他非流动金融资产项目。

（8）信用减值损失本科目核算企业计提本准则要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。

解读：应收账款、其他应收款金融资产等计提坏账准备在此科目，不在“资产减值损失”中核算了。

金融资产减值准备所形成的预期信用损失应通过“信用减值损失”科目核算。

金融资产通常指企业的货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、长期应收款和衍生金融工具形成的资产等。

“资产减值损失”核算资产减值范围主要是存货、长期股权投资、固定资产、无形资产以及除特别规定外的其他资产减值的处理。

C类主要变化：适用已执行新租赁准则的企业对于2019年1月1日起执行新租赁准则的企业，除了上述A类和B类主要变化之外，资产负债表还新增2项列报项目，具体如下：（1）使用权资产：反映资产负债表日承租人企业持有的使用权资产的期末账面价值。