2018新收入准则与实务案例讲解

分析：
虽然汽车配件生产企业在20x8年9月8日这天发货了，但是发动 机并没有实际为整车组装厂所控制，因为此时整车组装厂并不 能主导这1,000台发动机的使用，更不可能从中获得经济利益。 因此，此时汽车配件生产企业不能确认收入。
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识别合同中单独的履约义务
企业只有履行了合同义务时才能确认收入，因此，合同开始日， 企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义 务。 • 履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的 承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企 业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致 合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。
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履行每一项履约义务时确认收入
对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。 在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象： （一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 （二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有 权。 （三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。 （四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商 品所有权上的主要风险和报酬。 （五）客户已接受该商品。 （六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已 经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
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案例3
20x6年1月1日，H飞机制造厂承接了一项定制商用飞机的订单，H与委 托方D航空公司签订了一份合同，3年内要制造完成并交付3架飞机给D， 合同总价6亿元。H预计总建造成本为4.5亿元，20x6年底已发生成本 1.8亿元。截止20x6年12月31日，H已建造完成并交付1架飞机给D。
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履行每一项履约义务时确认收入
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各 单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义 务时分别确认收入。
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入， 但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入 法确定恰当的履约进度。 • 产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度； • 投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。
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衔接规定
新准则采用累积影响法，即首次执行新准则的企业，应当根据 首次执行新准则的累积影响数，调整首次执行新准则当年年初留存 收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企 业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。 同时，企业应当在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定 相比，执行本准则对当期财务报例5
某商场销售西门子洗衣机，每台售价3,000元，包3年保修服务。如果客户额外支 付100元，保修期可相应延长3年。一客户购买了该品牌洗衣机，并支付了100元 延保费。
分析： 本例中，该商场确认洗衣机销售收入时，首先应确认客户支付100元而得到的另外 3年期保修服务是在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服 务，因此可以确定为一项单独履约义务。因此，当履约以后（即商场交付洗衣机给 客户，客户支付3,100元对价），该商场应该分别确认销售洗衣机的收入和提供额 外3年保修服务的收入。
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案例6
W企业委托大润发超市代为销售其生产的凉席，每张凉席售价1,000 元，每售出一张凉席，大润发超市可以提取5%佣金。20x8年第三季 度大润发超市共售出该款凉席500张。 分析： 本例中，W企业是主要责任人，因为在向客户转让凉席前，W企业对凉 席拥有控制权，因此当凉席售出后，W企业应确认销售凉席的收入 （扣除支付给大润发超市的佣金）。而大润发超市只是代为销售该凉 席，因此是代理人，只对佣金确认收入。
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收入确认的标准
第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得 相关商品控制权时确认收入。 取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得 几乎全部的经济利益。
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案例1
20x8年9月1日，汽车配件生产企业和一家整车组装厂签订了一 份销售协议，销售1,000台发动机给整车组装厂，合同总价为 5,000万元。20x8年9月8日，汽车配件生产企业将这1,000台发 动机交给了承运商。
随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的 收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，现行的收入准则已经 不能满足需要，准则修订的呼声也越来越大。
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2017年7月，财政部发布了财会【2017】22号文， 对《企业会计准则第14号 —— 收入》进行了修订 （以下简称“新收入准则”）。
新准则改变了收入确认的理念，意味着我们将 进入新的旅程。
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案例4
A公司是湖南一家生产辣酱的企业，B公司是南京一家商贸企业。 A公 司承诺销售给B公司100箱辣酱（每箱50罐），合同总价100,000元。 20x8年3月31日A公司开票，并于20x8年4月1日将该批货物交给承运商， 20x8年4月3日B公司收到该批辣酱。
分析：
根据题意，本例是在某一时点履约。根据新准则规定，企业应在客户 取得商品控制权的时点确认收入。本例中，在20x8年12月31日这个时 点，A公司虽然已开票，但货物未运出，也就是说B公司并未取得该批 辣酱的控制权，因此，A公司不能将100,000元确认为销售收入。
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新收入准则主要变化
1、现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建 造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型， 采用统一的收入确认模式。
2、现行准则收入确认时以“风险报酬转移”为判断依据，而 新准则以“控制权转移”为判断依据！
3、引入了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多 个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括： 一． 企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。 二． 企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。 三． 企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成 某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法 律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括： 一． 企业承担向客户转让商品的主要责任。 二． 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。 三． 企业有权自主决定所交易商品的价格。 四． 其他相关事实和情况。
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收入确认的基础 – 合同
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理： （一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新 增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。 （二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已 提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以 下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原 合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。 （三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未 转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分 进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。
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一、概览
•该项新准则适用于大多数与客户间合同的收入确认，它取代了 企业会计准则中现有的相关指引。 •该项新准则有两种收入确认的方法：在某一时点上确认收入或 在一段时间内确认收入。 •该项新准则采用以合同为基础的五步法进行交易分析，关注控 制权的转移。
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二、过渡安排 施行日期 新准则自2018年1月1日起施行，采取分步实施的策略， 具体如下：
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主要责任人vs代理人
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的 身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主 要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预 期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应 支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
分析：
本例是一个长期的建造合同，确认收入前要先判断是在一段时间内履 约，还是在某一时点履约。根据题意显然是在一段时间内履约（3年 内），那么接下来需要确定履约进度，根据履约进度确认收入。根据 新准则，本例可以使用产出法确定履约进度。当20x6年底交付1架飞机 给D时，此时的履约进度为1/3，20x6年H可确认收入2亿元（6亿元 * 1/3）。
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母公司执行新收入准则、但子公司尚未执行新收入准则的，母公 司在编制合并财务报表时，应当按照新收入准则规定调整子公司的财 务报表。母公司尚未执行新收入准则、而子公司已执行新收入准则的， 母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司 的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照新收入准则编制的 财务报表直接合并，母公司将子公司按照新收入准则编制的财务报表 直接合并的，应当在合并财务报表中披露该事实，并且对母公司和子 公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。
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一、以案例分析的形式解读新收入准则“五步法”模型
第1步识别与客户之间的合同 第2步识别合同中的单独履约义务 第3步确定交易价格 第4步将交易价格分配至合同中各项履约义务 第5步在履行履约义务的某时点（某段期间）确认收入
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收入确认的基础 – 合同
当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品 控制权时确认收入： （一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； （二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商 品”）相关的权利和义务； （三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款； （四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、 时间分布或金额； （五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。