CPA考试会计科目学习笔记-第十六章债务重组03知识讲解
CPA会计2008版第十六章债务重组
的会计处理
不存在或有条件的情况
远期清偿债务 的会计处理
存在或有条件的情况 5
第一节 债务重组的定义和重组方式 (一) 债务重组概念： P/364 是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按 照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让 步的事项。 （二）债务重组的界定P/364
6
强调债权人必须作出“让步”才可定性为债务 重组。 以上“让步”指：债权人减免债务人债务本金或 者利息、降低债务人应付债务的利率等。 （三）债务重组的方式 ：P/364
26
借：应付账款 150
贷：主营业务收入
100
应交税费一应交增值税(销项税额) 17
营业外收入—债务重组利得
33
借：主营业务成本 80
贷：库存商品
80
27
2. 甲公司会计处理：
借：库存商品
100
应交税费－应交增值税(进项税额) 17
坏账准备
30
营业外支出—债务重组损失
3
贷：应收账款
150
28
三、债务转为资本 1．会计处理原则P/370
实例P/367[16-2]
21
⑵以固定资产抵偿债务P/368 实例P/368[16-3]
(3) 以长期股权投资抵债:
22
借：应付账款(原帐面) 银行存款(收到的补价) 长期股权投资减值准备(原帐面)
投资收益[无形资产的(公允价值一账面价值)一税费] 贷：长期股权投资(原帐面) 投资收益[抵债股票的(公允价值一账面价值)一税费] 银行存款(支付的补价) 营业外收入—债务重组利得[债务额+收到的补价(或一支付的 补价)一抵债股票的公允价值]
25
[例2] 07年1月1日，甲公司销售一批产品给丙 公司，含税价为150万元。07年7月l0日。丙公 司无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲 公司同意丙公司用产品抵债。该产品市价为100 万元，增值税17万元，产品成本为80万元。甲 公司为债权计提了坏账准备30万元。假定不考
精品高财注会债务重组
详细描述
在案例四中，债务人采用多种方式进行债务 重组，如同时进行资产清偿、债务转为权益 工具和修改其他债务条件。这种重组方式有 助于全面优化债务人的财务状况，但也需要 综合考虑各种因素，平衡各方利益。
债务重组的风险和
05
防范
债务重组的风险
财务风险
债务重组可能导致企业财务状 况的恶化，如无法按时偿还债 务，导致信用评级下降，融资
在案例二中，债务人通过将其债务转换为权益工具（如股票或其他权益证券），以偿还 债权人的债务。这种重组方式有助于降低债务人的负债水平，但也可能导致股权稀释或
股价波动。
案例三：修改其他债务条件
总结词
修改其他债务条件是指不直接清偿债务 ，而是通过修改债务的利息、还款期限 、还款方式等条件来重组债务。
VS
发行权益证券
通过发行新的权益证券来偿还债务， 可以降低负债率，但会增加企业的股 本。
修改其他债务条件
延长债务期限
通过延长债务的到期期限来减轻企业的短期偿债压力。
降低利率或免除利息
降低债务的利率或免除部分或全部利息，减轻企业的财务负担。
采用混合重组方式
多种方式的组合
结合以上多种方式进行债务重组，可以更好地满足债权人和 债务人的需求，实现共赢。
债务重组通常发生在债务人面临财务困难，无法按期偿还债务的情况下。通过债 务重组，债权人和债务人可以共同寻求解决方案，以降低违约风险和维护双方的 利益。
债务重组的背景和重要性
随着市场经济的发展和金融市场的复杂化，企业之间的债务关系越来越普遍。然而，由于各种原因， 一些企业可能面临偿债困难，导致债务违约和破产等问题。因此，债务重组对于维护金融市场的稳定 和促进企业的发展具有重要意义。
CPA考试会计科目学习笔记-第十六章债务重组03
第十六章债务重组（三）第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理借：应付账款等贷：应付账款——债务重组（公允价值）预计负债营业外收入——债务重组利得上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
（二）债权人的会计处理借：应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
【例题】A公司2014年1月1日与B公司进行债务重组，A公司应收B公司账款120万元，已提坏账准备30万元。
协议规定，豁免20万元，剩余债务在2014年12月31日支付。
但附有一条件，若B公司在2014年度获利，则需另付10万元。
B公司认为2014年很可能获利。
1公司（债务人）：（1）2014年1月1日借：应付账款 120贷：应付账款——债务重组100预计负债10营业外收入10（2）2014年12月31日若B公司2014年获利借：应付账款——债务重组 100预计负债10贷：银行存款110若B公司2014年未获利借：应付账款——债务重组 100贷：银行存款100借：预计负债10贷：营业外收入102公司（债权人）：（1）2014年1月1日借：应收账款——债务重组 100坏账准备30贷：应收账款120资产减值损失10（2）2014年12月31日若B公司2014年获利借：银行存款 110贷：应收账款——债务重组100营业外收入10若B公司2014年未获利借：银行存款 100贷：应收账款——债务重组100【例题•单选题】M公司销售给N公司一批商品，价款100万元，增值税税额17万元，款未收到。
16CPA讲义_债务重组
第十六章债务重组学习本章应注重掌握：1、债务重组的概念和方式；2、债务人的会计处理以及资产转让损益和债务重组收益的计算；3、债权人的会计处理以及受让资产价值和债务重组损失的计算。
近年考点本章变化1.新会计准则改变了债务重组的定义，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质；2.债权人要以公允价值对受让资产计价，债务人要将非现金资产公允价值与账面价值的差计入当期损益；3.债权人应确认债务重组损失，债务人要确认债务重组收益。
考点精析一、债务重组的有关概念1、定义：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项；2、方式：（1）以资产清偿债务，（2）将债务转为资本（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；（4）以上三种方式的组合等。
3. 确认：涉及债务重组的金融资产或金融负债终止确认时进行债务重组的会计处理。
终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
对于债务人，金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。
二、不同债务重组方式下债务人、债权人会计处理1.以现金清偿债务债务人：在满足金融负债终止确认条件时终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
债权人：将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额冲减减值准备：（1）如果差额有余额计入营业外支出（债务重组损失）；（2）如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失。
【例题1】甲公司应收乙公司货款800万元。
由于乙公司财务困难，双方同意按600万元结清该笔货款。
甲公司已经为该笔应收账款计提了300万元坏账准备。
以下甲公司和乙公司的会计处理正确的是（）。
A.甲公司应收账款与实际收款之差200万元计入营业外支出B.甲公司应收账款与实际收款之差200万元冲减减值准备后，将剩余100万元减值准备转回并调整资产减值损失C.甲公司在重组当期没有债务重组损失D.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入营业外收入E.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入资本公积【答案】BCD【解析】甲公司会计处理：借：银行存款 600坏账准备 300贷：应收账款 800资产减值损失 100乙公司会计处理借：应付账款 800贷：银行存款 600营业外收入－债务重组收益 2002.以非现金资产清偿债务在符合金融资产和负债终止确认条件时：债务人：（1）重组债务账面价值与转让非现金资产公允价值之差计入营业外收入；（2）转让非现金资产公允价值与其账面价值之差，分别计入当期营业收入和成本、营业外收入或支出、投资损益债权人：（1）对受让非现金资产按其公允价值入账；（2）将重组债权的账面余额与受让非现金资产的公允价值之间的差额冲减减值准备：如果差额有余额计入营业外支出（债务重组损失）；如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失。
债务重组培训课程(PPT 40页)
• （4）或有应收金额。
第二节债务重组的会计处理
• 一、以现金清偿债务
• （一）债务人
• 1.处理原则
• 债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债 务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确 认为债务重组利得，计入当期损益。
• 2．处理方法
• 借：应付账款（重组债务的账面价值）
•
应交税费——应交增值税（销项税额）
•
营业外收入—债务重组利得（重组债务账
• 面价值大于固定资产公允价值和销项税额的差额）
•
营业外收入—非流动资产处置利得（固定资
• 产的公允价值大于其账面价值和清理费用的差额）
• B.若债权人向债务人另行支付增值税
• 借：应付账款（重组债务的账面价值）
•
银行存款（收到的增值税）
• 债务账面价值与金融资产公允价值的差额）
• 同时，调整与交易性金融资产、可供出售 金融产相关的公允价值变动损益
• 借：公允价值变动损益 • 贷：投资收益（或作相反处理） • 借：资本公积——其他资本公积 • 贷：投资收益（或作相反处理）
（二）债权人
• 1.处理原则
• （1）债权人收到的非现金资产，应按受让的非现 金资产的公允价值计量。
2．处理方法
• （1）重组债权未计提减值准备的 • 借：银行存款（实际收到的现金） • 营业外支出—债务重组损失（差额） • 贷：应收账款（重组债权的账面余额）
• （2）重组债权计提了减值准备，且其差额 （重组债权的账面余额-收到的现金-已计提 减值准备）大于0
• 借：银行存款（收到的现金）
• 坏账准备（已计提减值准备）
• （3）债权人收到非现金资产时发生的运杂 费等，直接计入相关资产的价值。
债务重组培训讲义PPT33页课件
❖ 例：甲公司2006年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计应收利息，票面年利率4%。
❖ 由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2006年12 月31日前支付的应付票据。
❖
贷：银行存款
❖
❖ （2）乙公司：
❖ 借：长期股权投资
❖
营业外支出——债务重组损失
❖ 贷：应收账款
❖
银行存款
40 40
10 040 2 000 12 000 40
2024/2/29
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三、修改其他债务条件
❖ （一）不附或有条件的债务重组 ❖ 不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付
（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发 生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定 性。
只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
❖ 例： 2003年6月30日，A公司从某银行取得年利率10%、三年 期的贷款100万元。
❖ 现因A公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于2005 年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2009年12月 31日，利率降至7%，免除积欠利息25万元，本金减至80万元， 利息按年支付。
支付现金之间的差额，计入营业外收入--债务重组利得。
❖ 2.债权人的会计处理 ❖ 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到
的现金之间的差额，计入营业外支出--债务重组损失。 ❖ 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准
备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
2022年考研重点之债务重组规范、课后阅读：其他易考会计知识
第05 讲债务重组标准、课后阅读：其他易考会计知识知识点：债务重组标准一、债务重组的定义及范围〔一〕债务重组的概念债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方法等重新达成协议的交易。
债务重组涉及的债权和债务是指（企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量）标准的金融工具，不包含合约资产、合约负债、估计负债，但包含租赁应收款和租赁应付款。
（教师提示）债务重组准则标准的债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不管债权人是否作出让步。
例如，债权人在减免债务人局部债务本金的同时提高剩余债务的利息，或者债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务等，均属于债务重组准则标准的债务重组。
〔二〕债务重组的方法债务重组一般包含以下方法，或以下一种以上方法的组合：1.债务人以资产清偿债务债务人以资产清偿债务，是债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方法。
2.债务人将债务转为权益工具债务人将债务转为权益工具，这里的权益工具，是指依据（企业会计准则第 37 号——金融工具列报）分类为“权益工具〞的金融工具，会计处理上表达为股本、实收资本、资本公积等科目。
3.修改其他条款修改债权和债务的其他条款，是债务人不以资产清偿债务，也不将债务转为权益工具，而是改变债权和债务的其他条款的债务重组方法，如调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。
4.组合方法组合方法，是采纳债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款三种方法中一种以上方法的组合清偿债务的债务重组方法。
〔三〕对权益性交易的考虑1.与全部者的资本交易〔通常称为“权益性交易〞〕，是指企业与全部者以其全部者身份进行的、导致企业全部者权益变动的交易。
权益性交易是企业与全部者之间的交易，不是与正常商业关系的企业之间的交易，不属于企业一般经营所得，因此，权益性交易相关的利得或损失，应直接计入全部者权益〔资本公积〕，不计入利润表。
《高级财务会计》——债务重组
重组债权和重组债务
（四）组合方式
• 资产清偿+债务转为权益工具 • 资产清偿+修改其他条款 • 债务转为权益工具+修改其他条款 • 资产清偿+债务转为权益工具+修改其他条款
三、债务重组的会计处理
• 结转减值准备 • 其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目
债权人 债务人
借:库存商品
211000
坏账准备 30000
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:应收账款 234000
银行存款 1000
投资收益 25500
19500
(2)宏伟公司的会计分录
增值税销项税额=150000×13%=19500(元) 转让的产品的账面价值=100000-500=99500(元) 债务重组收益=234000-(19500+99500) =234000-119000=115000(元)
贷:应收账款 510000
39000
(2)宏伟公司的会计分录
固定资产的账面价值=380000-30000-10000=340000(元) 增值税销项税额=300000×13%=39000(元) 债务重组收益=510000-(340000+39000)=131000(元)
该设备的账面原价为380000元,已计提折旧30000元,已计提减值 准备10000元,公允价值为300000元。辉正公司收到设备并作为 固定资产使用。 辉正公司对该项应收账款已计提坏账准备50000元,债务重组日该 债权的公允价值为420000元。两个公司适用的增值税税率为13%。 要求: (1)为辉正公司编制会计分录; (2)为宏伟公司编制会计分录。
债务人的会计处理 投资收益
2022CPA考点(债务重组)
十九、债务重组考情分析本章包括二节内容：债务重组的定义和重组方式、债务重组的会计处理。
本章在考试中处于一般地位，考分预计 3分左右，通常以客观题为主，有时可作为主观题的一部分。
本章复习重点是以资产清偿债务和混合重组。
教材变化本章将以固定资产、无形资产抵债，其公允价值与账面价值差额由记入“营业外收支”改为记入“资产处置损益”。
【考点1债务重组的定义和重组方式】1．债务重组的定义债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
在确定债务重组时应注意以下两点：（1）债务重组的前提是债务人发生了财务困难；（2）债务重组的结果是债权人作出了让步（少还钱）。
因此，债务人必然有债务重组利得，应计入营业外收入；债权人发生债务重组损失，如果计提减值不足，就将账面损失计入营业外支出。
2．债务重组方式债务重组主要有四种方式：（1）以资产清偿债务：包括以货币资金、存货、金融资产、固定资产、长期股权投资、无形资产等清偿债务。
（2）将债务转为资本：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。
（3）修改其他债务条件（延期还款），包括减少债务本金、减少债务利息等。
（4）混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。
应注意的是，以下情况不属于债务重组：债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组、债务人借新债还旧债以及债权人没有作出金额上的让步等。
【考点2债务重组的会计处理（★）】债务重组会计处理的关键有两点：一是债务人将债务重组利得确认为营业外收入，债权人将债务重组损失确认为营业外支出；二是债务人以非现金资产清偿债务应当视同销售确认损益，债权人收到抵债资产应按公允价值入账。
下面详细说明。
1.以资产清偿债务（1）现金清偿债务①债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。
2015注册会计师(CPA) 会计 第十六章 债务重组
第十六章债务重组考情分析本章主要讲解了债务重组的相关概念、债务重组方式和相关的会计处理。
重点在于债务重组方式的判断以及相关的会计处理。
本章是对前面一系列知识的综合运用。
考试时所占分值比较少，一般在2分左右，常常采用客观题的形式考查。
但有时也会与会计差错或资产负债表日后事项结合出现在主观题中。
第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。
“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。
二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：1.以资产（货币资金、非现金资产）清偿债务。
在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。
2.债务转为资本（债转股）。
但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。
3.修改其他债务条件（一般与延期有关）。
如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。
4.以上三种方式的组合（混合重组），是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。
第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金（广义）清偿债务债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。
债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。
【补充例题】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。
会计讲义 第16章 债务重组
第十六章债务重组（郑庆华，2005。
3。
25）一、本章在考试中的地位1．本章在考试中的地位：本章考试中居于较重要地位，一般情况下以客观题为主，有时出计算分析题，更多情况下是作为综合题中的一部分。
本章的重点是债务重组的会计处理。
2．本章内容无变化。
3．本章复习方法：债务重组涉及以资产抵偿债务，应与资产的核算相结合；债务转为资本，应与实收资本、资本公积的核算相结合。
二、本章考点精讲【考点一】债务重组的概念（理解）1．债务重组概念（1）债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
（2）债务重组方式主要有：①以低于债务账面价值的现金清偿债务，这里的现金是指货币资金。
②以非现金资产清偿债务，包括以存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等清偿债务。
③债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。
④修改其他条件，包括延期还款、延期还款但要加收利息、延期还款并减少本息。
⑤混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。
（3）债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债还旧债等，不属于债务重组。
2．债务重组完成时点债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。
债务重组日是指债务重组完成日，有以下3种情况：（1）债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，房产等应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日；（2）将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日；（3）延期还款时：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。
【考点二】债务重组的会计处理（掌握）1．债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。
债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。
注会CPA：采用修改其他条款方式及组合方式进行债务重组
【例题·计算分析题】2×21年7月1日乙公司向甲公司销售商品，开出已承兑的商业汇票，乙公司以摊余成本计量该项应收票据，甲公司以摊余成本计量该项应付票据。
票据面值为10000万元，期限为半年，年利率6%，2×21年12月31日票据到期，票据利息已经支付，由于甲公司出现严重资金周转问题，无法偿还票据本金。
当日乙公司将应收票据转换为应收账款，甲公司将应付票据转换为应付账款。
（1）2×22年1月10日，乙公司同意与甲公司就该项应收账款重新达成协议，新协议约定：①甲公司将一项作为固定资产核算的房产转让给乙公司，用于抵偿部分债务2000万元。
该房产账面原值2400万元，累计折旧800万元，未计提减值准备；②甲公司向乙公司增发股票1000万股，面值1元/股，占甲公司股份总额的1%，用于抵偿部分债务4000（1000×4）万元，甲公司股票在2×22年1月10日的收盘价为4元/股；③在甲公司履行上述偿债义务后，乙公司免除甲公司1000万元债务，并将尚未偿还的债务3000万元（原债务＝10000－2 000－4000－1000）展期至2×22年12月31日，年利率8%；如果甲公司未能履行①②所述偿债义务，乙公司有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。
乙公司该应收账款于2×22年1月10日（合同生效日）的公允价值为9200万元，予以展期的应收账款的公允价值为3000万元。
已计提坏账准备600万元。
2×22年3月2日，双方办理完成房产转让手续，乙公司将该房产作为投资性房地产核算。
要求：根据资料（1），编制乙公司和甲公司2×22年3月2日的会计分录。
（2）2×22年5月9日，双方办理完成股权转让手续，乙公司将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，甲公司股票当日收盘价为4.02元/股。
注会CPA：债务人以包含非金融资产的处置组及将债务转为权益工具方式债务重组
【例题·计算分析题】2×22年3月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为4000万元。
甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。
乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。
4月18日，甲公司应收乙公司账款4000万元已逾期，双方经协商决定进行债务重组。
乙公司以一项作为无形资产核算的土地使用权抵偿上述债务。
5月18日，双方办理完成该资产转让手续，甲公司支付相关过户费用15万元。
甲公司该项应收账款在当日的公允价值为3 585万元。
甲公司已对该债权计提坏账准备100万元。
假设甲公司管理层决议，受让该土地使用权后将在半年内将其出售。
该项土地使用权在当日的公允价值为3510万元，预计未来出售该项土地使用权将发生10万元的出售费用。
甲公司取得该项土地使用权时满足持有待售资产确认条件。
要求：编制债权人甲公司在2×22年5月18日的相关会计分录（为比较分别说明未划分为持有待售资产和划分为持有待售资产的会计处理）。
【例题·计算分析题】2×22年乙公司（债权人）和甲公司（债务人）债务重组资料如下：（1）3月6日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项5000万元（假定无重大融资成分）。
乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。
（2）6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为4250万元。
（3）9月6日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。
当日应收款项和应付款项的公允价值均为3800万元。
（4）10月8日，乙公司办理了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用75万元和60万元。
债转股后甲公司总股本为6250万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的20％，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。
注册会计师CPA会计 债务重组 思维导图
权 人
非实质 性修改
处理原则 继续确认原债权
差额
以摊余成本计量的债权：确认投资收益（修 改后的现值－原债权账面）
★【提示】一般为实质性修改，除非题目明确提示属于非实质性修改情形
67
第21章 债务重组
【考点2】 债务重组的 会计处理 ★★★★
原来的－新的
原则
{ 现值变化
＞10%
原来债务现值 ≤10%
第21章 债务重组
第1节
债务重组的定义和方式
【考点1】 债务重组 的定义和
方式 ★★
在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、 金额或方式等重新达成协议的交易
★【提示】无论何种原因，也无论债权人是否作出让步，只要重新达成了协议，就是债务重组
第2节
债务重组的会计处理
债务人 债权人 债务人 债权人 债务人 Байду номын сангаас权人
计入科目 其他收益 投资收益
√ √ √ √
√ √
68
实质性修改 非实质性修改
修改 债 其他 务 条款 人
★【提示】按照原实际利率折现
实质性修改
处理原则 按公允价值确认新的债务 差额 确认投资收益（原债务账面－新债务公允）
组合 方式
非实质性修改
处理原则 继续确认原债务
差额
以摊余成本计量的债务：确认投资收益 （原债务账面价值－修改后的现值）
金融资产 以公允价值计量
【考点2】 债务重组的 会计处理 ★★★★
以资产清 偿债务
债务转为 权益工具
处理思路
以金融资 产清偿
以非金融 资产清偿
以金融资 产＋非金 融资产清
偿
注会-混合债务重组的知识点总结.
注会：混合债务重组的知识点总结复习题甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给远大股份有限公司（以下简称远大公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。
同时收到远大公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。
票据到期，远大公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。
2008年12月远大公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下：（1）免除积欠利息。
（2）远大公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。
以银行存款支付清理费用14万元。
该设备于2008年12月31日运抵甲公司。
（3）将上述债务中的5600万元转为远大公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。
远大公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。
并且，如果远大公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。
远大公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。
（5）债务重组协议规定，远大公司于每年年末支付利息。
（不考虑其他相关税费）要求：分别编制甲公司和远大公司与债务重组有关的会计分录。
[例题答案]甲公司（债权人）：借：长期股权投资－－远大公司5600固定资产322应收账款－－债务重组2268（7000×1.17－322―5600）营业外支出－－债务重组损失163.8贷：应收票据－－远大公司8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2]2009年远大公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息：借：银行存款90.72（2268×4％）贷：财务费用90.722010年远大公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金：借：银行存款2336.04贷：应收账款－－债务重组2268财务费用68.04（2268×3％）远大公司：借：固定资产清理336累计折旧70固定资产减值准备28贷：固定资产420银行存款14借：应付票据－－甲公司8353.8营业外支出——处置非流动资产利得14(336-322)贷：固定资产清理336应付账款－－债务重组2268（7000×1.17－322－5600）预计负债45.36[2268×（4％－3％）×2]股本5600营业外收入－－债务重组利得118.442009年应按4％的年利率支付利息：借：财务费用68.04(2268×3％)预计负债22.68[2268×（4％－3％）]贷：银行存款90.722010年偿还债务时：借：应付账款－－债务重组2268财务费用68.04贷：银行存款2336.04借：预计负债22.68贷：营业外收入22.68[例题总结与延伸]债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。
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第十六章债务重组（三）第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理借：应付账款等贷：应付账款——债务重组（公允价值）预计负债营业外收入——债务重组利得上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
（二）债权人的会计处理借：应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
【例题】A公司2014年1月1日与B公司进行债务重组，A公司应收B公司账款120万元，已提坏账准备30万元。
协议规定，豁免20万元，剩余债务在2014年12月31日支付。
但附有一条件，若B公司在2014年度获利，则需另付10万元。
B公司认为2014年很可能获利。
1.B公司（债务人）：（1）2014年1月1日借：应付账款 120贷：应付账款——债务重组 100预计负债10营业外收入10（2）2014年12月31日若B公司2014年获利借：应付账款——债务重组 100预计负债10贷：银行存款 110若B公司2014年未获利借：应付账款——债务重组 100贷：银行存款 100借：预计负债10贷：营业外收入10 2.A公司（债权人）：（1）2014年1月1日借：应收账款——债务重组 100坏账准备30贷：应收账款 120资产减值损失10（2）2014年12月31日若B公司2014年获利借：银行存款 110贷：应收账款——债务重组 100营业外收入10若B公司2014年未获利借：银行存款 100贷：应收账款——债务重组 100【例题•单选题】M公司销售给N公司一批商品，价款100万元，增值税税额17万元，款未收到。
因N公司资金困难，已无力偿还M公司的全部货款，经协商，20万元延期收回，不考虑货币时间价值，剩余款项N公司分别用一批材料和长期股权投资予以抵偿。
已知，原材料的账面余额25万元，已提存货跌价准备1万元，公允价值30万元，长期股权投资账面余额42.5万元，已提减值准备2.5万元，公允价值45万元。
N公司应该计入营业外收入的金额为（）万元。
A.16B.16.9C.26.9D.0【答案】B【解析】应计入营业外收入的金额=117-20-（30×1.17+45）=16.9（万元）。
【教材例16-2】甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。
由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。
经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。
甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。
该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。
甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。
甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。
（1）乙公司的账务处理：①计算债务重组利得：应付账款的账面余额65 400减：重组后债务公允价值50 000债务重组利得15 400②债务重组时的会计分录：借：应付账款65 400贷：应付账款——债务重组50 000营业外收入——债务重组利得15 400③20×8年12月31日支付利息：借：财务费用 1 000贷：银行存款 1 000（50 000×2%）④20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款——债务重组50 000财务费用 1 000贷：银行存款51 000（2）甲公司的账务处理：①计算债务重组损失：应收账款账面余额65 400减：重组后债权公允价值 50 000差额 15 400减：已计提坏账准备 5 000债务重组损失10 400②债务重组日的会计分录：借：应收账款——债务重组50 000营业外支出——债务重组损失10 400坏账准备 5 000贷：应收账款65 400③20×8年12月31日收到利息：借：银行存款 1 000贷：财务费用 1 000（50 000×2%）④20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：借：银行存款 51 000贷：财务费用 1 000应收账款 50 000四、以上三种方式的组合方式（一）债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。
（二）债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。
【相关链接】上市公司2008年报工作中应注意的会计问题：关于债务重组收益确认问题（1）A公司在重组过程中，控股股东收购ZG银行对A公司的债权后，豁免了A公司的债务。
该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，应将豁免债务全额计入所有者权益（资本公积）。
（2）某上市公司以零价格向公司实际控制人HY集团转让其全部资产与负债，出售资产（含负债）的评估净额为-29 472.71万元。
该行为从经济实质上判断是控股股东对企业的资本性投入，该上市公司应将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
【例题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其2013年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：（1）2013年9月30日，甲公司应收乙公司账款余额为150万元，已提坏账准备20万元，因乙公司发生财务困难，双方进行债务重组。
2013年10月10日，乙公司用一批产品抵偿债务，该批产品不含税公允价值为100万元，增值税税额为17万元。
甲公司为取得该批产品支付途中运费和保险费2万元，甲公司将该批产品作为库存商品核算，甲公司没有另向乙公司支付增值税。
甲公司相关会计处理如下：借：库存商品 115应交税费——应交增值税（进项税额）17坏账准备20贷：应收账款 150银行存款 2（2）2013年12月31日，甲公司应收丙公司账款余额为200万元，已提坏账准备60万元，因丙公司发生财务困难，双方进行债务重组，甲公司同意豁免丙公司债务100万元，剩余债务延期一年，但附有一条件，若丙公司在未来一年获利，则丙公司需另付甲公司50万元。
估计丙公司在未来一年很可能获利。
2013年12月31日，甲公司相关会计处理如下：借：应收账款——债务重组 100其他应收款50坏账准备60贷：应收账款 200资产减值损失10（3）2013年4月25日，甲公司与丁公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收丁公司货款2 500万元转为对丁公司的出资。
该应收款项系甲公司向丁公司销售产品形成，至2013年4月30日甲公司已计提坏账准备800万元。
经股东大会批准，丁公司于4月30日完成股权登记手续。
债务转为资本后，甲公司持有丁公司20%的股权，对丁公司的财务和经营政策具有重大影响。
2013年4月30日，丁公司20%股权的公允价值为1 800万元，丁公司可辨认净资产公允价值为10 000万元(含甲公司债权转增资本增加的价值)，除一台设备(账面价值100万元、公允价值160万元)外，其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。
该设备自2013年5月起预计尚可使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，无残值。
2013年5月至l2月，丁公司净亏损为100万元，除所发生的100万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。
2013年12月31日，因对丁公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为1 750万元。
甲公司对上述交易或事项的会计处理为：借：长期股权投资 1 700坏账准备 800贷：应收账款 2 500借：投资收益20贷：长期股权投资——损益调整20要求：根据资料（1）至（3），逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。
（答案中的金额单位用万元表示）【答案】事项（1）甲公司会计处理不正确。
理由：甲公司取得的存货应按其公允价值和相关费用之和102万元入账。
更正分录如下：借：营业外支出13贷：库存商品13事项（2）甲公司会计处理不正确。
理由：或有应收金额不能确认为资产。
更正分录如下：借：营业外支出40资产减值损失10贷：其他应收款50事项（3）甲公司会计处理不正确。
理由：长期股权投资应按完全权益法核算，取得长期股权投资应按公允价值入账，并与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额比较，对被投资净利润调整时，应考虑投资时被投资单位资产公允价值和账面价值的差额及内部交易等因素对当期损益的影响。
长期股权投资初始投资成本为1 800万元，因小于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 000万元（10 000×20%），应调增长期股权投资和营业外收入。
甲公司2013年应确认的投资损失=[100+（160-100）÷5×8/12]×20%=21.6（万元）。
更正分录如下：借：长期股权投资——投资成本 100（1 800-1 700）贷：资产减值损失 100借：长期股权投资——投资成本 200贷：营业外收入 200借：投资收益 1.6（21.6-20）贷：长期股权投资——损益调整 1.62013年12月31日，调整后长期股权投资账面余额=1 800+200-21.6=1 978.4（万元），长期股权投资可回收金额为1 750万元，故应计提减值准备的金额为228.4万元（1 978.4-1 750）。
会计分录如下：借：资产减值损失228.4（1 978.4-1 750）贷：长期股权投资减值准备228.4本章小结1.以资产清偿债务债权人、债务人的会计处理；2.债务转为资本债权人、债务人的会计处理；3.修改其他债务条件债权人、债务人的会计处理；4.以上三种方式结合债权人、债务人的会计处理。