第三章 合并财务报表编制的基本程序和方法

第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
• • • • • • • • • • • • • • 三、合并财务报表编制程序 第一步：编制合并工作底稿（格式见表3-2 P66）； 第二步：将母子公司各别报表金额过入底稿中； 第三步：编制抵消与调整分录并过入工作底稿； 1、调整母公司财务报表中的错误和遗漏， 2、抵消母子公司间的内部损益， 3、抵消来自子公司的投资收益和股利，从而将对子公司的长期股权投资调整 为期初余额， 4、抵消母公司期初长期股权投资和子公司股东权益账户余额， 5、分配和摊销长期股权投资差额， 6、抵消母子公司间交易的对应账户——公司间应收与应付款项、公司间收入 与费用， 7、确认少数股东收益和少数股东权益，等等。 第四步：计算合计数； 第五步：编制合并资产负债表和合并利润表及所有者权益变动表（格式参见 表3-12 、表3-13 P75）； 第六步：根据合并资产负债表和合并利润表及所有者权益变动表编制合并现 金流量表（参见表3-24 P87-88）。
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• • • • • • • • • • • 一、合并政策 控制的判断 （一）投资方拥有被投资方的权力 （二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报 可变回报是指随被投资方的业绩而变动的回报，有正、有 负、或正负皆有。如股利、利息、报酬等。 （三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 即决策的运用是以主要责任人的身份还是以代理人的身份 进行 合并的例外 1、对被投资方可分割部分的控制 2、投资性主体 3、控制的持续评估
高级财务会计(第二版)
主编：石本仁 中国人民大学出版社 2011.2
第三章
合并财务报表编ຫໍສະໝຸດ Baidu的基本程序与方法
合并政策 合并政策、合并理论与合 并财务报表的编制程序 合并理论 合并财务报表的编制程序
按净资产账面价值 100%收 购的合并资产负债表的编制 合并财务报表的编制(合 并日)—合并资产负债表 收购成本按净资产公允价值 100%收购的合并资产负债 表的编制 收购部分股权的合并资产负 债表的编制 合并财务报表的编制(合 并后)—合并资产负债表 与合并利润表 购并日按主体观编制合并资 合并财务报表的编制(主 体观) 产负债表 购并后按主体观编制合并资 产负债表
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
• 一、合并政策 • 控制的判断 • 控制判断的三要件：投资方拥有对被投资方的权力；因参 与被投资方的相关活动而享有可变回报；有能力运用对被 投资方的权力影响其回报金额。 • （一）投资方拥有被投资方的权力 • 1、评估被投资方设立的目的和设计（表决权是否是决定 因素） • 2、识别被投资方的相关活动及其决策机制 • 3、确定投资方拥有与被投资方相关的权力（核心） • 第一种情况：拥有多数表决权 • 两种例外：一是存在合同赋予其他方对被投资方的权力； 二是所拥有的为保护性权力（实质性权力与保护性权力）
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
• 一、合并政策 • 3、实质控制权—— 特殊目的实体合并的运用 （举例） • 某公司接受一集团公司委托，托管其一家下属 亏损企业（集团100%控股），该公司与托管企业 无任何股权投资关系，集团与公司约定：托管企 业的经营权由其全权负责，90%损益归公司， 10%归集团。 • 请问：公司是否需要合并该托管企业，如何合 并？ •
思考题
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1、在何种情况下，一家公司可以合并另一家公司的财务报表，什么样的合并政策你认 为是合理的。 2、为什么合并商誉并未出现在母公司报表上，但当商誉发生减损时要在母公司的当期 损益中进行确认？ 3、在分摊长期股权投资成本超过被收购子公司净资产账面价值的差额时，分摊到可辨 认资产或负债的金额是否应在母公司账上单独反映，为什么？ 单行合并与报表合并的主要区别是什么？ 简述合并报表编制的基本程序。 合并抵消分录的原理是什么，请解释之。 7、合并工作底稿中的调整与抵消分录是否应在母公司或子公司的账上登记，请说明理 由。 8、权益法下，母公司财务报表中的净利润和未分配利润与合并报表中相应的基础上是 一种什么样的关系。 9、少数股东权益的性质是什么？在不同的合并理论下的解释和计算金额如何？ 10、合并现金流量表与一般现金流量表编制的差异在什么地方。 11、在确定经营活动现金流量时，为何将少数股东收益纳入合并净利润中？ 12、比较三种合并财务报表的理论——现行理论、母公司理论和主体理论，并表述自 己对这三种理论的认识和看法。 13、合并财务报表的目的是什么，你认为现行的合并实务真正实现了合并财务报表编 制的目的了吗？
第四节 合并财务报表编制（主体观）
• 一、购并日按主体观编制合并资产负债表 • 例3-5(P76-78) • 二、购并后按主体观编制合并资产负债表 和合并利润表 • 例3-6(P78-82)
第五节 合并财务报表编制（合并后）——合并现金 流量表与合并所有者权益变动表 • • • • • • • • • 一、合并现金流量表 例3-7(P83-88) 二、合并所有者权益变动表 例3-8(P89-93) 三、合并财务报表的披露 1、合并财务报表附注 2、合并每股收益 例3-9（P94-95）
练习题
• (一)合并财务报表——母公司理论 • (二)合并财务报表——母公司理论 • (三)合并财务报表——主体理论 （四）合并每股收益
练习题
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我公司最近收购某外地公司，为非同一控制企业，该公司 评估日经审计的资产负债表列示实收资本2280万元，净资产 2173.15万元。后对该公司进行了资产估计，按收益现值法该 公司市值为3533.20万元，按资产基础法该公司净资产为 2175.7万元，双方采用收益现值法的基础作为评估结论， 即 认定该公司价值3533.20万元。 我公司以认购新增股权的方式入股，具体为：将该公司 原注册资本从2280万增为4653万元，我公司认购增加的实收 资本2373万元，占比为51%，认购对价为3500万元。 请问： （1）按会计准则，非同一控制下，若我公司合并成本大于 对方可辩认净资产公允价值份额的差异，应确认为合并商誉 。但我公司认购增资部分，对方公允价值应如何确定？ （2）控股子公司应按公允价值调账吗？
第三节 合并财务报表编制（合并后）——合并资产负债表与合并利润表
• 母子关系成立后，母子公司的账户余额就会随着各自的经 营而发生变化，对应账户的抵消就会比合并日复杂：一方 面要继续抵消期初形成母公司对子公司的长期股权投资和 子公司的股东权益，同时要抵消母公司来自子公司的投资 收益及由此对母公司长期投资带来的增减变化金额；另一 方面，母子公司间的交易所产生的应收与应付款项、资产 及负债、收入与成本、交易中未实现的利润等都要进行消 除。 • 一、母公司按权益法核算长期股权投资的合并报表编制 • 例3-4(P72-75) • 二、母公司按成本法核算长期股权投资的合并报表编制 • 见附件
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
二、合并理论 1、母公司理论 • 第一、子公司少数股权不包括在合并资产负债表的股东权益内，而是列 在合并资产负债表的负债和股东权益间； • 第二、子公司的少数股东应享收益份额作为费用项目从合并净利润中扣 除； • 第三、对子公司同一资产采用双重计价，即母公司拥有的股权部分按收 购价格计价（按公允市价），而少数股东拥有的部分按子公司原账面价 值计价； • 第四、商誉仅列示属于母公司控股的部分（即用全部商誉乘以母公司控 股比例）； • 第五、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%地进 行抵消，逆销时，按母公司拥有的股权比例消除。 2、主体理论(P62-63) 3、现行理论(P63) 4、所有权理论
本章概念（关键词）
• 单行合并 合并财务报表 合并政策 合并理论 母公司理论 主体理论 现行理论 所有权理论 合并程序 抵消和调整 合并工作底稿 合并 资产负债表 少数股东权益 合并利润表 合并 现金流量表 合并所有者权益变动表 合并报 表附注 合并每股收益
本章相关的法规、制度及主要阅读文献
• • • • • • • • • • • 1、Beams & Anthony & Clement & Lowensohn 2009: Advanced Accounting 10th ed Prentice Hall（中译本：《高级会计学》 第10版 中国 人民大学出版社 2011年 储一昀译） 2、《企业会计准则第2号——长期股权投资》 （2014） 3. 《企业会计准则第20号——企业合并》（2006） 4.《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014） 5.《企业会计准则——应用指南》（2006） 6. 《企业会计准则讲解》（2010） 7、IASB ：IAS28 联营与合营中的投资 8、IFRS3：企业合并 9、IFRS10：合并财务报表 10、FASB ：ASC 805企业合并 11、FASB：ASC 810合并会计
第二节 合并财务报表编制（合并日）——合并资产负债表
一、按净资产账面价值100%收购的合并资产 负债表的编制 • 例3-1(P65-66) 二、收购成本大于按净资产公允价值100%收 购的合并资产负债表的编制 • 例3-2(P67-69) 三、收购部分股权的合并资产负债表的编制 • 例3-3(P69-71)
合并财务报表编制的 基本程序和方法
合并财务报表的编制(合 并后)—合并现金流量表 及合并所有者权益变动表
合并现金流量表 合并所有者权益变动表 合并财务报表的披露
本章要点
• • • • 合并政策的演进 母公司理论、主体理论与现行合并理论 合并报表的编制程序 母公司理论下合并资产负债表与利润表的编制方 法 • 主体理论下合并资产负债表与利润表的编制方法 • 合并现金流量表和所有者权益变动表的编制方法 • 合并报表披露的要求和合并每股收益的计算
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• • • • • 一、合并政策 控制的判断 （一）投资方拥有被投资方的权力 3、确定投资方拥有与被投资方相关的权力（核心） 第二种情况：拥有半数或以下表决权，但通过与其他表决 持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。 • 第三种情况：投资人拥有多数表决权但没有权力。 • 第四种情况：拥有半数或以下表决权，是否拥有表决权， 要综合考虑相关事实和情况。如各方持有表决权的相对份 额、存在潜在表决表、其他合同安排的权利、其他相关事 实或情况。 • 第五种情况：权力来自表决表以外的其他权利。设计的没 有将表决权或类似权利作为决定因素的结构化主体，如证 券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等。
练习题(解答)
• 问题1: • 按会计准则，非同一控制下，若公司合并成本大于对方可辩 认净资产公允价值份额的差异，应确认为合并商誉。 • 增资后被购买方公允价值=3533.2+3500=7033.2(万) • 增资后51%理论购买价格=(3533.2+3500)×51%=3586.9(万) • 增资后51%理论账面净资产(或公允价值) =(2175.7+3500)×51%=2894.6(万) • 理论商誉=(3533.2-2175.7)×51%=692.33(万) • 实际商誉=3500-(3500+2175.7)×51%=605.3(万) • 问题2: • 被购买方的账面可以不调整，也可以调整。如果调整，实收 资本为4653万元，可辩认净资产公允价值与账面价值差额通 过资本公积来调节。
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
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一、合并政策 合并标准的演进： 1、多数股权 2、法定控制权 3、实质控制权 我国纳入合并范围的标准： 《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》：合 并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确 定。 (第七条 准则P4) • 《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》(第 六―十条 旧 第七―二十五条 新)
第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序
• 一、合并政策 • 3、实质控制权—— 特殊目的实体合并的运用 • 在对特殊目的实体根据多数控股权（持有50% 以上有表决的股权）进行合并选择时，可能会使 很多这种实体不能进入合并范围，基于此，FASB 提出用风险——报酬模式作为合并选择的标准， 即当表决权不能决定合并与否时，谁实际分享或 承担特殊目的实体的收益或损失（报酬或风险） ，谁就合并该实体。在这一模式中，FASB提出了 “可变受益主体”（variable-interest entity,VIE）这 一概念。当某一实体具体以下三个特征之一时， 就成为可变受益主体（P61）。