审计学第十二章函证

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审计学第十二章函证
n 与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程 序特别委员会，于1939年5月颁布了《审计程序 的扩展》，对审计程序作了修改，使它成为公认 的审计准则。
n 总之，罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美 国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代 美国审计的基本模式――在评价被审单位内部控 制制度基础上的抽样审计奠定了基础。
n 2、函证程序所审计的认定 应收账款的完整性不适合函证
n 3、实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可 接受的水平
n 经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者 处理询证函的习惯做法及回函的可能性
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n （二）函证程序实施的范围
（1）金额较大的项目； （2）账龄较长的项目； （3）交易频繁但期末余额较小的项目； （4）重大关联方交易； （5）重大或异常的交易； （6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错
n
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（五）管理层要求不实施函证时的处理
n
如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计
程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审
计证据。
n
如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，
注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能
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n 替代程序
n （1）检查期后收款记录 n （2）检查销售合同、销售发票和发货记录 n （3）检查被审计单位与客户之间的函电纪
录
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n 3、其他内容：
1、交易性金融资产
n 2、应收票据 n 3、其他应收款 n 4、预付账款 n 5、由其他单位代为保管、加工或者销售的存货 n 6、长期投资 n 7、应付账款 n 8、预收账款 n 9、保证、抵押或质押 n 10、或有事项 n 11、重大或异常的交易
产生的影响。
注意：
分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持
职业怀疑态度，并考虑：
（1）管理层是否诚信；
（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相
关的充分、适当的审计证据。
n 补充：如果认为不合理，则应当继续实施函证程序，而不能使用 替代程序。
表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应
当实施追加的审计程序。在评价实施函证和替代审计
程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师
应当考虑：
1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、
对函证项目的了解及其客观性；
3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。
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（四）函证的内容：广泛，存在了解情况的 第三方。主要
n 1、银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。 注册会计师应当对及与金融机构往来的银行存款、借款（包
括零余额账户和在本期内注销的账户）其他重要信息实施函证。 n 存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况
n 如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被 询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予 以回函。
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1.积极的函证方式
n 如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有 情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证 函要求的信息。 （1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求 被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函 的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能 对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。 （2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询 证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询 证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会 计师执行更多的替代程序。 注意： 在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能 为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无 法证明所函证信息是否正确。
n 加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序
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n （二）积极式函证未收到回函时的处理 如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，
注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应 或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册 会计师应当实施替代审计程序。
n 函证施函证时，应当保持应有的关注。
n 主要适用于账户余额及其组成部分，交易及其细 节也可使用
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二、函证决策
（一）函证决策考虑的因素
n 1、评估的认定层次重大错报风险 评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通
过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。 函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。
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n 2.消极的函证方式 如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询
证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为
财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可 能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是 因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，采用积极 的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。 因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅 之以其他审计程序。
误的交易。
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（三）函证的时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，
在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重 大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资 产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对 所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生 的变动实施实质性程序。
n 实务中两种方式的结合使用
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四、内容与格式
n 名称 n 致送方 n 对函证原因的说明 n 对函证内容的说明 n 寄送回函的地址 n 被函证方的回复部分
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第三节 函证的实施与评价
n 当实施函证时，注册会计师应当对选择被 询证者、设计询证函以及发出和收回询证 函保持控制。
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一、函证的步骤和控制
（一）步骤（应收账款为例）
1、应收账款明细余额一览表 2、分层，连续编号（分层抽样） 3、按照一定的标准抽样（应收账款函证结果汇总表） 4、编写并寄发询证函 5、收取回函 6、对回函不符事项调查 7、寄发第二封询证函 8、对无回函项目采用替代程序进行审查 9、对函证证据总体分析评价，得出结论
不对应收账款实施函证。注册会计师可能基于以前年度的
审计经验或者类似工作经验，认为某被询证者的回函率很 低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。
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n 注意：
n 如果不对应收账款函证，注册会计师 应当在工作底稿中说明理由。 如果认为函证很可能无效，注册会计 师应当实施替代审计程序，获取充分、适 当的审计证据。
n 必须函证，除非有充分证据表明对财务报表不重要并且与之相关 的重大错报风险很低
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n 2、应收账款
除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收 账款实施函证：
（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账 款对财务报表不重要。
（2）注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会 计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可
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n 积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审 计证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计 师可考虑采用消极的函证方式：
Ø （一）重大错报风险评估为低水平； Ø （二）涉及大量余额较小的账户； Ø （三）预期不存在大量的错误； Ø （四）没有理由相信被询证者不认真对待函证
n 注册会计师可以审查期后收款的情况，以证实应收账款的 存在性。
n 注册会计师还可以抽查有关原始凭据，如销售合同、销售 订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证 与其相关的应收账款的真实性。
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n （三）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因 素
n
如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报
Ø 4、选择被询证者的适当性；
Ø 5、被询证者易于回函的信息类型。
注意：询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被
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三、函证的方式
n 注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施 函证，也可将两种方式结合使用。
n 如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求 被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所 列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
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二、回函的处理和函证结果的评价
n （一）以传真、电子邮件等方式回函时的处理 如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注
册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函 原件。
n 由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函 的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。
n 注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回 函创造安全环境，可以降低该风险。
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第十二章 函证
【教学目的】本章是注册会计师审计理论知 识中重要的内容。与七章结合学习。掌握 函证并注意将函证与实务操作结合
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一、函证的含义
n 审计准则中的函证，是指注册会计师为了获取影 响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过 直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明， 获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余 额或者银行存款的函证。
n
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中天勤对银广夏
n 在对天津广夏应收账款的审计过程中，中天 勤将所有询证函交由公司发出，也未要求公 司债务人将回函直接寄达注册会计师处。 2000年发出14封询证函，没有收到一封回函 。对于无法执行函证程序的应收账款，审计 人员在运用替代程序时，未取得海关报关单 、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部 证据便确认公司应收账款 。
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第二节 询证函的设计
n 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。
n （一）在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的 认定以及可能影响函证可靠性的因素。
n 可能影响函证可靠性的因素主要包括：
Ø 1、函证的方式；
Ø 2、以往审计或类似业务的经验；
Ø 3、拟函证信息的性质：对那些非常规合同或交易，不仅应对 账户余额或交易金额作出函证，还应考虑对交易或合同的条 款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自 由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等
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（二）控制
1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； 2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有
关资料核对；
3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务 所回函；
4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出 5.将发出询证函的情况形成审计工作记录； 6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果
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2020/11/17
审计学第十二章函证
n 影响与启示： 通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的
不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企 业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯 破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两 个不足。证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审 计程序规则。在规则中，证券交易委员会要求：今后审 计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占 有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需 进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评 价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查， 除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评 价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。
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n （四）对不符事项的处理 注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存
在错报。 如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被
审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项 的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于 一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。