关于会计信息质量衡量方法文献综述

关于会计信息质量衡量方法的文献综述

◎文/吴 冕

摘 要：根据决策有用论，会计信息系统是为企业各利害关系人进行决策提供有用信息的。《企业会计准则——基本准则》中也明确了我国财务会计的目标是向财务报告使用者提供决策有用的会计信息。因此，一份高质量的财务报告对于使用者而言是极其重要的。目前为止，国内外许多学者对于会计信息质量进行了研究和探索，本文从会计信息质量的衡量方法入手，从会计信息质量的总体衡量、特征衡量和评价指标三个方面，归纳总结了国内外学者关于会计信息质量衡量方法的研究成果，指出建立有效的衡量指标体系是会计信息质量研究领域的重点，以期对未来该领域的定量研究有所帮助。

关键词：会计信息质量;质量特征;衡量方法

会计信息质量是会计信息满足明确和隐含需要能力的特征总和。评价会计信息质量的好坏包含较大的主观性和差异性，因此如何为特定（不同）使用者选取代表性（针对性）的有效的会计信息，是会计信息质量衡量指标研究的重点问题。本文从会计信息质量的总体衡量，特征衡量和评价指标三个方面对国内外学者的主要理论和研究方法进行归纳和总结。

一、会计信息质量的总体衡量

由于会计信息质量较难定量分析，研究中一般寻找替代指标来衡量。从总体上看，学者们主要从盈余、财务报告舞弊、注册会计师审计意见类型三个方面对会计信息质量进行衡量。

（一）盈余

盈余质量指企业盈余的优劣程度，是企业披露的极为重要的会计信息，从中可以看出一个企业利用自身所拥有的资源赚取利润的能力。

在学术界，许多学者在对会计信息质量进行定量研究时，都将盈余质量作为会计信息质量的代表，Ball等（2003）通过分析认为会计盈余反映经济收益的程度，特别是会计盈余对经济损失更加及时的反映，可以用来测量财务会计信息质量。

目前的研究中，许多学者将盈余质量，特别是操纵性应计视作为财务会计信息质量的替代变量。Jones（1991）提出Jones模型，先计算出非操控性应计利润（NDA），由估计期总应计利润（TA）减去非操控性应计利润（NDA）得出估计的操控性应计利润（DA）。夏立军（2003）通过搜集我国上市公司的相关数据进行研究，认为分行业的基本Jones模型解释盈余管理的能力相对最佳。许多学者例如陆剑桥（1999）、王庆文（2005）、王守海（2010）等文章中也从操纵性应计角度出发衡量会计信息质量。

此外，也有学者从事务所规模、审计师任期和专业胜任能力等角度来研究盈余质量。有许多经验研究证实有效的审计能在一定程度上提高财务报告质量。如Ronald （1999）认为，审计时间可以用来衡量会计信息质量的高低。Jere & Michael（2009）搜集了2003-2005年美国公司的相关数据进行研究，证实了会计师事务所的规模与操纵性应计之间呈负相关，也就是说事务所规模越大，会计信息质量也就越高。Ferdinad等（2009）则通过审计师任期、审计行业专业化来研究盈余管理，他们发现，较短的审计师任期与盈余质量呈负向关系，并且审计的专业化会削弱这种关系。

还有学者通过自建指数来衡量盈余质量，如杜兴强、温日光（2007），他们从目前中国证券市场中上市公司的盈余管理手段（配股、暂停上市、避免ST、避免被*ST和避免被退市）出发，构建会计信息质量综合指数，研究会计信息质量与公司治理的关系。

在现有的研究中，盈余质量能在一定程度上反映会计信息质量，但是影响会计信息质量的因素有很多，例如会计确认的稳健性、财务舞弊等，以盈余信息质量作为替代变量，面临着数据覆盖范围窄、盈余信息被操纵等问题，若仅仅以盈余质量来替代会计信息质量，难免有些以偏概全。

（二）财务报告舞弊

黄世忠（1999）认为，影响会计信息质量有盈余管理和财务报告舞弊两种主要手段，而我国上市公司的会计信息失真大多数是真实地反映虚假的经济业务，即财务报告舞弊行为。刘立国、杜莹（2003）将因财务报告舞弊而被证监会处罚的上市公司作为会计信息质量的替代变量，研究与公司治理的关系。吴国萍等（2012）则将会计信息披露违规受到证监会和交易所处罚的上市公司作为会计信息质量高低的代理变量，研究审计委员会对会计信息质量的影响。但是他们只探讨了财务舞弊与公司治理的关系，未分析盈余管理与公司治理的关系，会计信息质量的代表性上有所欠缺。

（三）注册会计师审计意见类型

审计的独立性大，屈从经理人员的压力，应发行非标准无保留意见而发行标准无保留意见的可能性越小（Defond，2000）。那么，非标准审计意见比率越高，说明会计师事务所的审计质量就越高，财务报告的质量也就越高。原红旗、李海建（2003）将注册会计师出具非标准无保留审计意见作为审计质量的替代变量研究其与会计师事务所组织形式的关系。王跃堂、陈世敏（2000）认为，如果事务所非标准无保留审计意见比例上升，则说明事务所审计独立性在逐步提高。对于现阶段的财务报表使用者而言，注册会计师的审计意见可能是成本最小、最为直观的指标，特别是非标意见，能有效反应财务报告真实性，但是如果发表的审计意见不够公允，财务报告质量也就得不到保证。

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会计师

二、会计信息质量特征

会计信息的质量特征即是会计信息的评价标准。一份高质量的财务报告往往具有着某些财务报告质量特征（孙国光等，2012）。我国也规定了会计信息应当符合可靠性、相关性、可比性、可理解性、实质重于形式、及时性、重要性、谨慎性等一系列特征。然而，值得一提的是，由于某些会计信息质量特征，例如实质重于形式、谨慎性等，它们大多基于一种主观判断，很难用定量来衡量。而另外一些会计信息质量特征，例如可靠性、相关性和及时性，虽然无法直接从财务报告中读出相关数据，但是可以用一些替代变量来衡量相关质量特征。

（一）可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易进行会计确认、计量和报告。在会计信息的可靠性上，刘建勇、朱学义（2008），以上市公司在年报披露之后，有无对年报的各类补充公告或更正公告为标准，来判断财务报告可靠与否，补充公告或者更正公告的出现意味着原来的年报中可能存在着错误或者缺失，会降低年报的可靠性。王波、胡海边（2008），选取了应收账款/其他应收款、主营业务收入/应收账款等七项指标，通过层级分析法来确定各项指标的权重，得分越高的意味着会计信息越可靠。

（二）相关性

会计信息相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。在此方面的研究上，王化成（2003）等以扩展后的DKW模型为基础，设计出增量预测价值模型，检验中国资本市场披露现金流量信息是否具有决策有用性，即是否与使用者的决策相关。刘峰等（2004）通过借鉴J.Francis等（1999）的模型，分别定义损益表、资产负债表的相关性，并用Ohlson（1995）剩余收益模型，考察资产负债表与损益表的联合相关性，他们的研究结果表明，会计信息的价值相关性在1996或1997年达到顶点，随后下降至2000年处于谷底，但在2001和2002年有所回升。除以上研究之外，葛家澎（1999）、王跃堂（2001）、陈信元等（2002）、魏明海（2005）等均对会计信息质量相关性问题进行了研究。

（三）及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。伍利娜、束晓晖（2006）将年报公告日与该报告所属的会计年度结束日之间的日历天数作为滞后变量，即计算时滞期时考虑公告期间的节假日来衡量会计信息及时性。王雄元等（2008）将实际披露日与预约披露日之间的时间间隔（不考虑公告期间的节假日）作为及时性的替代变量。此外，蒋义宏、湛瑞锋（2007），杜兴强、雷宇（2009），修宗峰（2009)等都对会计信息的及时性进行了相关研究。

会计信息质量特征是会计信息质量的重要评价标准，高质量的会计信息应该具有几项质量特征，但是如若单纯只从衡量其中一种特征出发，以期代表整个会计信息质量，同上述用盈余质量代替会计信息质量一样，难免坐井观天。另外，有些会计信息质量特征，现实中很难进行定量衡量，这给研究带来了一定程度的困难。

三、会计信息质量评价指标体系

要全面地分析评价会计信息质量，建立一个评价指标体

系是个很好地方式。现有的文献较多的是以定性的形式分析

建立评价体系，对于定量分析评价指标的文章较少，且处于

探索阶段（孙国光，2012）。

由李丽青和师萍（2005）提出了一个较为全面的会计

信息评价指标体系。她们认为会计信息质量由会计信息披露

质量和内容质量组成。因此，她们通过搜集上市公司数据，

构建了一个二层结构的评价指标体系。具体来说，会计信息

质量度由会计政策一致程度、充分披露程度、现金流量质量度、会计政策一致程度和收入资产质量度四个一级测评指标

组成，每个一级指标下再设计若干二级指标，具体描述企业

会计信息某一方面的质量程度，然后根据问卷调查来赋予每

一指标的权重，计算出样本中上市公司会计信息质量总得

分和排名。评价指标体系基本反映了企业会计信息质量的内涵，该方法既可用于对会计信息质量的事后评价，也可用于

对会计信息质量的预测，并可基于上述评价结果分析影响会

计信息质量的原因。此外，罗云芳（2006）提出了用特定会

计信息使用人的满意程度、注册会计师的审计意见、符合会

计核算规范的程度来衡量会计信息质量，认为在会计信息符

合程度系数kc=1时，相关会计信息就被认为是最佳质量的

会计信息。

李丽萍的文章较为全面地构建了一个指标体系，包括了

信息披露和内容的质量，能较为全面地反映会计信息质量，

且可操作性强。但是其中二级指标权重由调查问卷而来，由

专家对定性的指标进行打分，容易受主观因素影响，不易于

把握和控制。

四、结语

在现今经济和信息高度全球化的时代，市场缺乏有力

监督和必要约束，会计信息作为一种公共资源，难以发挥

原有预期作用。如何建立和规范会计信息衡量体系，已经

成为当今企业和学者共同面临的课题。但目前，就其定量

衡量方法而言，学者们还没能达成统一的意见。另外，由

于直接衡量困难较大，所以关于会计信息质量的衡量大多

采用替代变量的方法（如盈余质量，会计信息质量特征等），且大多仅针对某一方面进行定量，不能满足多方面的

衡量要求；自建指标虽然全面，但是实际中的可操作性不强，且缺乏理论的支持与论证。因此，在充分论证和实践

的基础上，如何建立一个较为全面的会计信息质量衡量指

标体系，对于会计信息等研究领域具有重要的理论和实践

意义。

参考文献：

[1]葛家澍，陈守德.财务报告质量评估的探讨[J].会计研究，2001（11）.

[2]师萍，李丽青.企业会计信息质量测度指标体系及综合评价[J].太

原理工大学学报，2005（03）.

[3]Dechow P，Sloan R，Sweeney A.Detecting Earnings Management．The Accounting Review，1995.70 (02).

作者单位：中南财经政法大学会计学院

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Accountant