美国会计师事务所组织形式的演变和组织法律规章制度的创新

合伙与公司间踯躅前行

——美国会计师事务所组织形式的演变与企业组织法律制度的

创新

刘燕北京大学副教授

上传时刻:2007-5-28

合伙依旧公司：早期的选择

传统上，合伙或个人独立执业是专业人士执业的要紧组织形式。有诸多缘故导致了这一局面。从专业服务的提供方来看，类似于大夫、律师、会计师的专业服务要紧依靠个人技能，而较少依靠资本的投入，因此，它与规模化的组织形式（以公司、特不是公众公司为代表）之间没有直接的联系。从专业服务的需求方来看，人们选择大夫或律师要紧是基于该专业人士个人的信誉、品行和技能。而合伙或个人独立执业这两种方式都突出了执业者个人的角色，不论是信誉、责任心依旧技术，客户认为是在与特定的专家打交道。因此，当专业服务逐渐成为职业化活动，适应也就在职业守则中固定下来，成为了制度，个人独立执业或合伙执业大概也就成为专业人士无法回避的选择。

然而，公司这种组织形式并非本质上与专业服务势不两立。在美国，早期的注册会计师执业采取公司的形式是比较普遍的，称为“审计公司”或“查帐公司”。[1] 因此，这些审计公司中，既有全体股东均由执业的会计师充任的，也有不具有注册会计师身份的一般投资人参与出资的。在后一种情形下，投资人将投资于审计公司视为一项一般的商业投资决策。

大多数会计师认为，公司化经营具有过强的“商业”色彩，

不利于会计师在社会上建立自己作为专业人士的职业形象，因此，在20世纪初，美国注册会计师协会的前身——美国会计师协会就呼吁抵制公司化的运作方式。美国一些州也通过了立法，禁止注册会计师组建公司，同时禁止公司以注册会计师的名义提供会计与审计服务。然而，由于人们（包括会计师自己）对会计师执业的形式始终存在不同看法，特不是，假如一个公司的股东与董事差不多上会计师的话，公司形式大概也并不必定导致执业质量的降低。因此，反对公司组织形式的运动持续了二十多年才取得胜利。直到1938年，美国注册会计师协会颁布的职业守则中才确认了禁止会计师事务因此公司化运作的规则。

从此，关于组织化的会计师执业活动而言，合伙不仅成为唯一的制度选择，而且合伙所蕴蓄的成员平等、合作与个人责任也深深地铸入了会计师的职业道德观念中。

公司化禁令的瓦解

然而，合伙制一枝独秀的局面只维系了20年。二次大战以后，由于技术的进步以及税收制度、法律环境的变化等方面的缘故，美国注册会计师协会的公司化禁令遭到前所未有的挑战。

1、数据处理业务：公司化禁令的第一处缺口

随着计算机技术的进展，在20世纪50年代出现了专门性的数据处理设备。会计师采纳这些设备处理审计数据，能够在会计数据整理方面节约大量人工，显著地提高审计效率。然而，引进这些技术装备的成本太高，而一个合伙制的会计师行并没有多少资金积存，足以负担这一成本。同时，不管哪一家会计师行引进这种设备，在经济上都并不合算。因为任何一家会计师行的业务

关于这些设备的强大的数据处理能力来讲只是杯水车薪，审计效率的提高并不能带来经济效益的增长。因此，一些会计师行希望组建专门的公司，由这些独立的公司拥有这些设备，为各会计师事务所提供数据处理服务。

美国注册会计师协会职业道德委员会最初认为，这种服务与传统的簿记业务没有本质区不，因此反对会计师设立公司来进行经营。然而，计算机应用的迅速普及是任何人难以阻挡的。在经历了八年的对抗后，1966年，职业道德委员会修改了其第7号意见书，有限度地许可注册会计师在这一特定业务中采纳公司组织形式，然而，为了幸免公众产生会计师公司化经营的误解，所设立的数据处理公司必须在名称上与实质上都与一般从事审计业务的注册会计师区不开来。[2]

2、税收优势：合伙与公司的重新定位

瓦解公司化禁令的第二股力量来自税收的考虑。通常来讲，合伙的单一税制是其相比于公司的一个显著优势，然而，在美国二次战后建立的雇员退休福利打算中，合伙这种组织形式却暴露出较大劣势。因为，公司为雇员拨付的退休金预备一方面在公司的所得税前扣除，另一方面也不计入雇员的应税收入，公司的治理层在税法上也被视为雇员。然而，在合伙的情形下，由于只有合伙人一个环节的所得税，而且合伙人在税法上不视为合伙的雇员，因此，合伙为合伙人拨备或建立的退休金预备无法在税前抵扣，只能全部计入合伙人个人所得税的应税税基。这引起了包括会计师、律师、大夫在内的专业人士的强烈不满。他们在一些州推动州议会通过立法，许可专业人士组建专业服务公司

（professional corporation，P.C.）或“专业服务联合体”（professional service association），而合伙人则转变为公司的雇员。[3]

然而，美国注册会计师协会职业道德委员会并不赞同其成员选择这种专业服务公司的形式。反对的缘故当然是对这种名为公司、实为合伙的新兴组织形式最终能否获得税法上的承认存有不明白，[4] 更要紧的是担心会计师事务所注册为公司可能在公众心目中造成的恶劣阻碍。

3、初起的诉讼风潮：压垮骆驼的最后一根稻草

最终令美国注册会计师协会改变对公司化的敌视态度的，是美国60年代后期出现的几起针对会计师的重大诉讼。巴克雷斯建筑公司案（BarChris）、耶鲁捷运公司案（Yale Express）、大陆售货公司案(Continental Vending Co.)这三大案件，不仅确立了会计师因证券发行中的虚假报告而需要承担民事赔偿责任，更令会计师首次尝到了刑事责任的味道。以美国注册会计师协会主席为首的八位最有声望的业内人士提供的专家证言，也未能改变刑事制裁的命运。在这些案件中，审计准则的脆弱地位，原告提出的巨额索赔金额，法官、陪审团的态度以及美国证券委员会的“杀一儆百”的方式，都令会计职业界大为震惊：会计师的全部身家财产可能因为一个审计疏忽而灰飞烟灭。

为了给会计师提供一个爱护伞，1969年，美国注册会计师协会紧急修改了《职业道德守则》，同意会计师事务所在遵守职业道德守则所确立的限制条件下，改制为公司形式开展审计以及其他业务，期望公司的有限责任能消弭会计师遭遇的灭顶之灾。