新收入准则最详细的解读

新收入准则，最详细的解读！

《国际财务报告准则第15号－客户合同收入》是2014年5月发布的。三年后，为了与它保持趋同，财政部于2017年7月公布了修订的《企业会计准则第14号－收入》（“新收入准则”）。

虽有某些公司即将于2018年1月1日开始执行新收入准则，但中国准则14号的配套指南居然至今尚未发布！为了准备即将到来的预审，我忍不住写了这篇文章给小伙伴们扫个盲。

本文适合广大会计专业学生，财务人员和审计人员。为了方便大家理解准则，有一些简单的例子和初步判断。由于篇幅关系，假设省略的条件与本文中的判断无明显冲突。

我在看新收入准则。明明每个字都认识，但连起来并不知道是什么意思。怎么办？

看新准则是有方法的！我通常先看例子，然后对照例子来理解准则的具体条款。还有，多和技术部做些讨论，能更深入地理解准则。

新收入准则要求企业应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额：第一步：识别合同第二步：识别履约义务第三步：确定交易价格第四步：分摊交易价格第五步：收入确认时点或期间看起来没毛病。可是，到底改了哪些方面呢？且听我一一道来。

第一步：识别合同我在分析一个合同，应该注意哪些方面呢？第一个问题是：这个合同和新收入准则相关吗？有些合同会产生收入，但应该按其他准则确认收入，比如租赁，保险等。和IFRS9 相关合同也不属于新收入准则的范畴。千万不要做无用功。合同的五个必要条件和新收入准则相关的合同，可以是书面，口头或其他形式，但必须满足以下五个条件:

合同已被批准，双方承诺将履行各自的义务；已明确各方的权利和义务；

有明确的支付条款；具有商业实质；很可能收回对价。

以上五个条件里，前三项可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理层的判断：

条件四：什么是商业实质？通常来说，如果履行合同会改变企业未来现金流量（比如风险，时间分布，金额），大概就有商业实质。反之，则可能没有商业实质。

条件五：什么是“很可能收回对价”？

对于和新收入准则相关的合同，管理层评估是否“很可能收回对价”时，只考虑客户的能力和意愿。只有当客户既有能力又有还款意愿的时候，管理层才能估计“很可能”收回对价。如果管理层“自己”愿意降价，应该按照“可变对价”的要求入账（而非以此评估

“收回对价”的可能性）。

合同合并有时候，公司会基于“同一商业目的”而和对方订立一揽子交易；或者，订立数份合同时，其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；甚至于，数份合同里承诺的商品或服务构成了一个“单项履约义务”。当公司有以上这几种情况时，需要将这些合同合并在一起考虑销售收入的确认。

合同变更公司如果对销售合同进行变更，需要考虑变更的性质。最简单的变更是这样的：合同变更的例一

公司A与客户B签订销售合同。公司A以人民一百元的单价，销售一百件产品给客户

B,货款共计人民币一万元。十天后，公司A交付了八十件产品，并确认了收入共人民币八千元。第二十天（即变更日），双方签订变更合同，除原合同规定的权利义务之外，公司A以人民币一百元的单价再销售五十件相同的产品给客户Bo

分析：由于增加的商品和销售价款可以明确区分；而且新增的价款反应了新增商品的单独售价。因此，变更部分应该按新合同来进行会计处理。

第二个例子：如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价，而且于变更日，“已转让产品”与“未转让产品”之间可以明确区分，应当视为原合同终止，同时将

“原合同尚未提供的产品”及“合同变更部分”合并为新合同进行会计处理。第三个例子：如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价，而且于变更日，

“已转让产品”与“未转让产品”之间不能明确区分的（详见第二步，识别履约义务），应当将变更部分作为原合同的组成部分，由此产生对已确认收入的影响，计入变更日财务报表。

第二步：识别履约义务

公司提供All-In-One 产品，合同上列了一长串商品以及服务。每一种商品和服务都是履约义务吗？

不一定哦。公司提供的All-In-One 产品，说穿了包括三种形式: 1）有形商品, 2）无形的服务或权利，以及3）通过“提供重大服务将不同商品整合起来”的组合。需要仔细分析合同和公司惯例，才能知道它们是不是“可明确区分” 。履约义务就是在合同中，向客户转让“可明确区分的商品或服务”的承诺。比如销售商品，转让使用权，特殊经营许可等。会计师事务所和客户签订的合约里提到的，“完成审计服务并出具审计报告” ，就是会计师事务所的履约义务。可明确区分的商品或服务包含两个方面：首先，它有单独的使用价值。即，客户能够从该商品本身的使用（或与其他易获得资源一起使用）中受益；其次，

该服务或商品基于合同是可区分的。当然啦，除了书面合同里列明的承诺，公司也可能为客户提供一些未列明的服务，比如免费的维修。如果客户有一个合理预期，认为公司会继续提供某项免费服务，该服务可能也是一个可区分的履约义务。另外，可能成为履约义务的还包括公开宣布的政策，以及特定声明等。

举例电信运营商“办话费流量套餐送手机”的业务，通常包括三个履约义务：卖手机，卖

话费和卖流量。为什么可以分开呢？因为：手机可以单独使用，话费和流量能够令使用者通过对他们的使用而获益－－说明它们“本身”是可区分的；在套餐合同上，这几项内容是分开注明的－－说明运营商在合同中做出了可区分的承诺。不可区分的迹象如果有以下情况，公司提供的商品或服务就有可能“不可区分” ，即，可能不属于分列或单独的履约义务：需整合或组合－－通常与建造合同有关。比如某公司 C 为客户 D 建造一个医院。双方签署的合同包括建造医院的具体事项，比如地面平整，奠基，采购材料和设备，构造

建筑物，铺设管道和线路，安装设备等。这些商品和服务是合同的投入（“ Input ”），医院则是合同的产出（“Output ”）。

由于公司C （或其竞争对手）经常向其他客户销售相同的In put，因此，每一个In put

都可以被单独或与其他商品一起使用，“本身”是有价值的。另外，客户D也可以从这些Input 中获得经济利益。由上，每一项Input 都符合可明确区分的第一个条件－－有单独使用价值。但是，公司C并没有在合同内承诺“分别销售这些In put ”，而是承诺将这些Input 整合为一个能够发挥功能的医院（Output）。因此，这些Input 不符合明确区分的

第二个条件－－基于合同可区分由于该合同未满足“可明确区分” 的第二个条件，因此公司C需要将所有的In put （商品和服务）合并起来作为一个履约义务。需要重大修改或

定制--通常与软件合同相关。比如审计公司E向软件公司F购买ERP 系统，并要求软件公司F在标准ERP系统的基础上，设计特定的程序来汇集监管机构所需的报备资料。在这个例子里，“定制服务”虽然基于合同是可区分的，但没有单独使用价值，因此它是“不可明确区分”的，需和ERP系统合并起来作为一个履约义务。与其他商品高度关联--包括其他可能性。比如公司C向客户D提供设计并制造样品

的服务。该设计有一些重要功能尚未完成，需要不断地按照新的设计制造样品，来一步步完善。由于设计是不完善的，公司C也许需要在设计完善之后，对每一个样品再做重新加

工。

因为“设计”和“制造样品”高度关联，任何单独的一项对客户来说是无法获益且没有使用价值的，因此客户也不会只购买其中一项。由于“设计”和“制造样品”不可明确区分，需