论合并报表内部交易事项的抵销

论合并报表内部交易事项的抵销

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在《合并会计报表暂行规定》、《企业会计制度》和“财政部财会[2001]64号”文《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》中，对合并报表内部交易事项应予以抵销的内容作了规定，从原则性

层面而言，目前并不存在重大的分歧，但在一些具体问题的认识上仍

存在较大分歧，这主要体现在抵销的实务操作之中。

1比例合并法下内部交易的抵销问题

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我国颁布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》及

《企业会计制度》均要求采用比例合并法进行合并。但是，按比例合

并法实际上会给上市公司管理当局带来一定盈余管理的空间，这显然

是不利于证券市场的发展[1]。

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由于目前《企业会计制度》虽然要求了公司按比例合并法合并“合营

企业”，但并未明确规定需要对与该合营企业的内部交易未实现利润

进行合并抵销以及如何抵销。根据谨慎性原则的要求，显然需要在编

制合并会计报表时，对母公司与合营企业的内部交易未实现利润予以

抵销，但是：究竟是采用全额抵销法还是采用比例抵销法？根据《国

际会计准则第27号——合并财务报表和对附属公司投资的会计》第17条，集团内往来余额、集团内交易以及由此产生的未实现利润应全额

抵销。第18条规定，集团内往来余额和集团内交易，包括销售收入、

费用和股利，应全额抵销。由集团内交易产生的，包括在诸如存货和

固定资产等资产的账面金额中的未实现利润，也应全额抵销。但是，

在比例合并法下，全额抵销将会产生不正常情况，脱离实际情况；而

通常理解的比例抵销法下又无法完全避免上市公司的盈余管理现象[2]。举例说明如下：

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A上市公司持有B公司40%的股权，B公司属于A公司与第三人共同控

制的合营企业。2004年度，A公司为了增加收益，销售了价值为5000

万的M产品给B公司，销售价格定为10000万元，实现销售毛利5000

万元。截至2004年末，该M产品仍留存于B公司，未最终实现销售。

就本例而言，如果采用全额抵销法，则需作合并抵销分录：

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借：主营业务收入10000万元

贷：主营业务成本5000万元

库存商品5000万元

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但是，由于系按比例合并法合并合营企业，故在合并报表合并抵销前

反映的库存商品仅有4000万元（B公司库存商品10000万元×合并比

例40%，此外假设A公司本身存货为零），而上述抵销分录却抵减了5000万元的库存商品，将使得合并抵销后的库存商品为-1000万元，

这显然不符合常理。

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如果采用比例抵销法，则需作合并抵销分录：

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借：主营业务收入4000万元

贷：主营业务成本2000万元

库存商品2000万元

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上述抵销分录虽然没有象全额抵销法下那样出现库存商品负数，但是，A公司由于上述销售，仍然产生了3000万元的利润（即原销售毛利

5000万元—现合并抵销分录抵减利润2000万元），并没从根本上遏止盈余管理空间。

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即使是内部交易全部实现对外销售，也可能存在不公允销售的情况。

在这种情况下上市公司的利润仍将会被扭曲。沿用上例，A上市公司的这一批M产品卖至B公司后，假设当年度内B公司将M产品全部对外

销售，但销售价格为7000万元。从合并的角度来看，M产品成本为

5000万元，对外销售价格为7000万元，应实现毛利2000万元，但是

由于高价销售给合营企业，使其单个会计报表产生了利润5000万元

（销售价格10000万元－销售成本5000万元）。同时，按比例合并法

合并后。合并会计报表收入金额为12800万元（母公司收入10000万

元＋合营企业B公司收入7000万元×40%），合并会计报表成本金额

为9000万元（母公司成本5000万元十合营企业B公司成本10000万

元×40%），如何进行合并抵销？如果仍然采用上面列示的比例抵销方式，即借：主营业务收入4000万元(10000×40%)，贷：主营业务成本4000万元，则抵销后的合并收入为8800万元（12800万元－4000万元），合并成本为5000万元。但从企业集团整体角度来看，该产品仅

实现7000万元销售收入，而非8800万元收入。因此，为了避免上市

公司虚增利润，可考虑的抵销分录是：比例合并后收入总额12800万元，但从整体角度来看，仅实现7000万元销售收入，故应抵销收入5800万元；比例合并后成本总额9000万元，但从整体角度来看，仅有5000万元销售成本，故应抵销成本4000万元；由于差额性质系非公允关联交易定价，故而确认为资本公积。合并抵销分录为：

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借：主营业务收入5800万元

贷：主营业务成本4000万元

资本公积1800万元

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但是，由于在法律上上市公司对合营企业并无绝对甚至是相对的控制权，如何来判断该笔交易是否存在盈余管理？如果并不存在盈余管理

的动机，这样抵销是否是“矫枉过正”？并且，在合并会计报表中，

将内部交易在合并会计报表中全部予以还原是一个基本的原则，但上

述合并抵销之后，资本公积仍留有余额，如何解释？

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可见，无论是全额抵销法还是比例抵销法，均存在一定缺陷。笔者认为，在内部交易所包含的内部销售利润（不管该内部销售利润是否已

真正实现）金额重大的情况下，按比例抵销法的同时，充分、完整地

进行信息披露或许是更为妥当的作法。因为，从独立于公司的第三人

来看，我们要判断公司是否存在盈余管理的动机难度很大，并且我们

也不能排除该项内部交易确实是一种正常的交易行为。基于这一考虑，《企业会计制度》第150条“下列关联方交易不需要披露：（一）在