我国环境审计目标研究述评

人研 究作 出的贡献又指出其中存在的突出问题 ，以便于学者们对环境审计 目标的进一步研究。
【 关键词 】 环境审计 目 标
特点
不足
我 国环 境 审计 的理 论 研 究在 ２ 世 纪 ９ 年 代 末 才 逐 ０ ０ 渐 兴 起 ，但 是 在 短 暂 的 二 十 年 里 ，取 得 了丰 硕 的成 果 ，
审 计 广 角 Ｍ ｄｍ ｃｏｎｎ ｏｅ Ａ ｃｕｔｇ ｉ
我国环境审计 目标研究述评
石 玉 罗国磊
（ 中国海洋大学管理学院，青岛 ２６０ ） ６ １０
【 摘要 】 国学者对环境审计 目标研究，范围涉及环境审计 目标的定义、重要性 、影响因素以及环境审计 我
目 的 内容四 个方面 。本 文在梳 理 主要 观 点的基础 之上 ，回顾 并评 价现 有环境 审计 目标 的研 究成 果 ，既 肯定 前 标
发表论著千余篇。然而，其中环境审计 目标的研究成果
并 不 显 著 。至今 ，我 国学 者 发表 的关 于环 境 审 计 目标 的
论文 、著作及研究报告仅仅只有 ３ 篇 ，研究不很充分。 ２
一
、
研究成 果 回顾
治经济环境 的制约，此外 ，还受人的主观 因素支配。贺
敬 燕 （ ０ ９ 在 蔡 春 研究 的基 础 之 上增 加 了环 境 审 计 动 ２０ ） 因对 环境 审 计 目标 制 定 的影 响 。 以上 学者 分 析 了影 响 环 境 审 计 目标 确 定 的 因素 ，分 别是 从 微 观与 宏 观 角度 进 行 研 究 ；而 张 庆 安 （ ０ ９ 通 过 问卷 调 查 的 方式 分析 了影 ２０ ） 响注册 会计 师环 境 审计 目标 实现 的 因素 ，指 出环 境准 则 、 人 员能 力促使 环境 审计 目标 的实现 。 ４环 境 审计 目标 的 内容 研 究 。在 众 多研 究 中 ，环 境 ． 审计 目标 内容 的 研究 占 了大部 分 。 目前 国 内学 者 的观 点 主要 有三 种 ：一 元 目标论 、二元 目标 论 以及 三元 目标论 ， 而支 持二 元 目标 论 的观 点 占到 ６％ 以上 ，在 环境 审计 目 ８ 标 的研 究 中居于 主流 。 （ ） 元 目标论 。一 元 目标论 用 一 一 列举 的 方式 将 １ 一 环境 审计应 达到 的 目标 进 行列 示 ，而不 对 各种 目标 的相 互关 系进 行 分析 ，各 个 目标 之 间不 存在 统 领 的关 系 ，每 个 目标 之 间并 没 有 直接 的关 系 。支 持一 元 目标 论 观 点 的 学者 有 三位 ：李 学柔 、张 以宽 、刘 力云 。他 们在 １９ 年 ９７ 分 别撰 写 论 文对 自己的观 点 进 行论 述 。虽 然 以上 三 位 国 内学 者对 环 境 审计 目标 列举 的 个数 、条款 内容不 同 ，但 是 都试 图涵 盖所 有 目标 。列举 的环 境 审计 目标大 致 都 包
少之又少 ，很难从实际工作 中获得足够的有用信息以供 研 究 者参 考 ，并 且 仅仅 以现 有 的研 究 方 法 获得 的 结论 可 能有偏于实际的环境审计工作执行情况。
２ 具 有 明显 的时 代 特征 。从 环 境 审计 目标 的 历史 趋 ． 势 来 看 ，从 １９ 至今 ，在 １ 的研 究 历 程 中 我 国学 ９７年 ４年 者关 于环境 审 计 目标 的论 文 、著 作 以及 研究 报 告共 计 ３ ２ 篇 ，其 中 １９－ ２ ０ ９ ７ ００年对 于环 境 审计 目标 的研究 较 为活 跃 ，仅 仅 这 ４年 间 发表 的文献 占到 总 数 的 ５ ％，这与 中 ０ 国审计 学 会 １９ ９７年确 定 环 境 审计 为 重 点研 究 课 题有 关 ，
层 次，分为三个层次。如 ：最终 目标 、直接 目标和具体
目标 ；本 质 目标 、具 体 目标 和 项 目 目标 ；总体 目标 、中
顶 峰 ；三元 目标 论 则起 步较 晚 ，支 持 的学 者 也较 少 ，虽 然在 ２ ０ ００年兴 起 ，但 是一 直都没 有 占据 主导 的地 位 。传
间 目标和具体 目标等。 在 Baidu Nhomakorabea 元 目标 论 中 ， 已经 开 始 有 部 分 学 者 不 再 将 环 境 审计 目标 作为一个 整体进行 研究 ，而是进 一步细化
的理想境 地或 者状 态 。
２环 境 审计 目标 的 重要 性 研究 。大部 分 学 者 的观 点 ． 对 环 境 审计 目标 的重 要 性基 本 达 成 了一 致 ，都 肯定 了其 在 环 境 审计 理 论研 究 与 实践 中 的重要 作 用 ，基 于 审计 目 标 导 向的理 念 之 上 ，认 为 目标 是 审计 理论 结 构 的 逻辑 起 点 ，因此 在 构建 环 境 审计 理 论 结 构体 系之 中 ，也是 以环 境 审计 目标 为起点 。 ３环 境 审计 目标 的 影 响 因素 研 究 。环境 审 计 目标 的 ． 影 响 因素包 括 有 两个 方 面 ，即影 响环 境 审计 目标 确定 的 因素 和 影 响环 境 审计 目标 实 现 的 因素 。三 位学 者 分 析 了
研究 之 中。在 环 境 审计 目标 的研 究 之 中都 存 在传 统 审计 的影 子 ，如 “ 价受 托 责 任 的履 行 情况 ” 验证 被 审 计 评 ，“ 单位 的环境 报 告 所 提供 信 息 的真 实 性 、公 允性 ” 评 价 ，“ 环境 工 作 和绩 效 的 经济 性 、效 率 性 和效 果 性 ”等 ，分 别 出现 在 一 元 目标 论 、二 元 目 论 、三元 目标论 的 内容 之 标
括合规性 、真实性。一元 目标论是学者们对环境审计 目
标 研 究 的初 期 成果 ，为初 期 环境 审 计 实务 的开展 作 出了
一
定的贡献 ，并为后来 的环境审计 目标的研究提供 了基
（ ）二 元 目标 论 。二 元 目标 论 将 环 境 审 计 目标 划 ２
础。
分 为两个层次 。但对 两个层次 的 内容 ，学者们 的观点
本相似。高层次 目标都是反映环境审计最本质的要求 ， 居于二元 目标论 的最高层 次 ；而低层次 目标是为 了实
现 最 终 目标 而 需 要 完 成 的 各个 阶 段性 或 技 术 性 的 目标 ， 居 于 环 境 审 计 目标 体 系 的最 低 层 次 。 只有 低 层 次 目标 的 完 成 才 能 有 助 于 高 层 次 目标 的 实 现 。 “ 进 社 会 和 经 促 济 的 可 持 续 发 展 ” 监 管 环 保 资 金 的 筹 集 、使 用 和 管 ，“ 理 ” 确 保 受 托 环 境 责 任 的全 面 履 行 ”是 二 元 目标 论 ，“ 中新 增 的 内容 ， 且 “ 进 社 会 和 经济 的可 持 续发 展 ” 并 促 ，
会 和经济的可持续发展” 。在二元 目标 论中虽 然学 者们
对 于 两 个 层 次 的构 建 达 成 一 致 ，但 是 两 个 层 次 目标 的
具 体 内容 还 是 观点 迥 异 。
（ ）三元 目标 论 。三 元 目标 论 将 环 境 审计 目标 层 次 ３ 进 一 步 延 长 ，在 最 高层 次 与 最 低层 次 之 间 增添 了衔 接 的
研 究 不 同 主 体 的环 境 审 计 目标 ，如 ：企 业 内 部 环 境 审 计 目标 、注 册 会 计 师 环 境 审 计 目标 等 。此 外 ，在 三 元 目标 论 中 ， 其 最 高 层 次 已不 再 像 二 元 目标 论 中 “ 会 社 与 经 济 的 可 持 续 发 展 ” 目标 异 军 突 起 ，而 是 与 “ 保 确
受 托 环 境 责 任 的 履 行 ” 目标 并 驾 齐 驱 。或 者 说 更 多 的
统的财务报表审计 目标是在一定历史环境下 ，人们通过
审计 实 践 活 动所 期 望 达 到 的境 地或 最 终结 果 ，在 界 定 环
境审计 目标的定义时有所借鉴。在内容方面 ，二元 目标 论的学者沿用 了传统审计的思路 ，将环境审计 目标分为 两个层次 ，将优秀的传统审计理念引入到环境审计 目标
之 中 的任 何 一 类 ， 只 是 在 名 称 上 有 所 区 别 ，其 实 质 基
境 审 计 目标 影 响 因素 的研 究 ，不仅 需 要 理论 推 理论 证 ， 更 需 要结 合 环 境 审计 实 践 进行 经 验 总结 ，而 目前 我 国环 境 审 计 的实 践 时 间较 短 ，对 于 环境 审 计 执 行情 况 的披 露
在对 文 献 进行 梳 理 过程 中 ，我 们 发 现现 有 的环 境 审 计 目标 的研 究 分 为广 义 与 狭 义两 类 。广 义 的环 境 审计 目 标研 究 涉 及环 境 审计 目标 的 定义 、重要 性 、影 响 因素 以 及环 境 审 计 目标 的内容 等 四个方 面 的 内容 ；而 狭 义 的环 境审 计 目标研 究 仅 仅指 环 境 审计 目标 的 内容 ，不 包括 其 他 内 容。 因此 我 们将 围绕 广 义 的环 境 审计 目 研 究 ，梳 标
影响环境 审计 目标的 因素。陈正兴 （ ０ １ ２０ ）指 出，“ 环
境 审计 目标 的确 定 ，除 受 审计 对 象 的制 约 外 ，还 取决 于 环 境 审计 的 属性 、职能 、技 术 手 段 ，社 会 审计 还 要 涉及 委托 者对 审计 工 作 的要求 ” 。蔡 春 （ ０６） 为 ，环 境 审 ２０ 认 计 目标 的制 定 由环 境 审计 本 质决 定 ，并 且 受社 会 客 观政
理研 究成 果 。
１环境审计 目标定义的研究。学者们在研究环境审 ．
计 目标 时 很 少涉 及 它 的定 义 ，并 且 不 同学 者 之 间 的观 点
也没有较大的分歧。在 ３ 篇环境审计 目 ２ 标文献 中，仅仅
只有 ７篇 文献 涉 及环 境 审 计 目标 的定 义 ，并且 绝 大 多 数 基 本 上是 一 句话 概 括 的 ，并 没有 过 多 的理 论 阐述 。从 这 些 定 义 可 以看 出 ，虽然 存 在 三类 代 表 性 的观 点 ，但 是 观 点 的 实质 内容 基本 一 致 ，都 是从 审 计 主体 角 度 出 发 ，指 出环 境 审计 目 是 主 体期 望 通 过环 境 审计 行 为 活动 达 到 标
势 中 ，一 元 目标 论 仅 仅 出现 在 １ ９ ９ ７年 ；二 元 目标 论 从 １９ ９ ７年 兴起 ，一 直 活 跃 ，并 且 在 ２ ０ ０ ０年 达 到 了 研 究 的
“ 监管环保资金的筹集 、使用和管理”这两个 目标被 较
多 学 者 纳 入 到 二 元 环 境 审 计 目标 体 系 之 中。 对 于 最 高 层 次 的 目标 大 多 数 学 者 （ ０ 以 上 ） 为 是 “ 进 社 ７％ 认 促
２０ ００年我国又颁布 了 《 国生态环境保护纲要 》 全 ，国家
越来 越 重 视 环境 保 护 ，进 一 步推 动 了 环境 审 计理 论 研 究 的发 展 。作 为环 境 审计 活动 的 风 向标 ，为 了适应 实 践 发 展 的需 要 ，这 一 期 间 出版 了大量 的环 境 审计 目标 理 论 研 究 的论 文 、著作 及 研究 报 告 ，达 到 环境 审 计 目标 研 究 的 高潮 。 ３ 借 鉴 传 统 审计 思 想 。 在 环 境 审 计 目标 的 研 究 趋 ．
■ 计０ 新 ２ 会 １ １ ． ８
Ｍ ｄｍ Ａ ｃｕｔ ｇ ｏｅ ｃｏｎｎ 审 计 广 角 ｉ
各 异 ，有 以下五个代 表性 的观点 ：最终 目标和直接 目 标 、最高 目标和具 体 目标 、总体 目标 和具体 目标 、一 般 目标 和具体 目标 、基本 目标和具体 目标。二元 目标 论 虽将环 境审计 目标划分 为两个层 次 ，但 无论是 它们