生物性资产的会计核算

生物资产的会计核算

——从《养猪场里说会计》说起

一、生物资产特殊性

《财务与会计》2004年第10期中高昌庆的《养猪场里说会计》是一篇内容很好而且生动的文章。读后感觉饶有趣味而且收获不小。因为在我们事务所执行审计、评估、验资等业务中，经常会遇到类似文中所述农业企业的会计核算相关问题，所以对这方面内容也很感兴趣。

最近刚刚看到新制定的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》（以下简称“核算办法”）以及《农业企业会计核算办法——社会性收支》（财政部“财会字[2004]5号”文），正好涉及到《养猪场里说会计》里谈到的问题——生物性资产的核算。

因为生物性资产自身的特殊性，不能简单套用一般企业的会计核算办法或者直接适用《企业会计制度》，所以，财政部制定发布了上述会计核算办法并从2005年1月1日起在已执行《企业会计制度》的农业企业中执行，不再执行1993年颁布的《农业企业会计制度》。

生物性资产系指农业活动中所涉及的活的动物或者植物。因为活的生物本身具有不同于企业其他资产的特性，所以，会计核算也具有不同其他的特殊性。

生物性资产的特殊性表现在：

⑴、生产过程不能人为控制。如林木资产生产过程虽然可以人工施加影响，但主要的生长过程却需要自然力。动物类生物性资产的生产本身受动物生理的影响，不能完全人为控制；

⑵、资产易灭失。如养殖业生物性资产本身具备活动能力，管理方面略有差失，就会造成资产逸失。

⑶、生产周期长。如林木资产从育林到成材周期会有好多年，而生产性大牲畜的养育也需要好几年才能具备生产能力；

⑷、生产经营风险大。如养殖企业重要生产性生物资产的病、亡对生产影响极大；

⑸、生产受自然和环境因素影响较大；

⑹、在整个生产周期中，投入和产出不均衡。（特别是林业和大牲畜养殖）

因为上述特性，致使生物性资产的核算具有自身的特殊性。例如，折旧和摊销问题，减值和跌价准备问题，作为固定资产类的生物性资产和作为存货类的生物性资产的区别、成本构成等问题。

二、生物资产会计核算的特殊性

1、在《核算办法》中，将生物性资产做了如下分类：

图一、生物资产分类示意图

⑴、核算办法中所称生物资产是指活的动物或者植物，图中简称“动物”、“植物”；

⑵、核算办法中指出生物资产应分为消耗性生物资产和生产性生物资产。其中消耗性生物资产是指将收获为农产品或为出售而持有的生物资产，如玉米、小麦、用材林、存栏待售的牲畜、养殖的鱼虾水产等。生产性生物资产是指消耗性生物资产以外的生物资产，如产畜、役畜、经济林等。

⑶、生产性生物资产又分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。

2、生物资产的核算特点

核算办法所规定的生物资产的核算办法与其他资产有很大不同，如：

⑴、增设核算科目。核算办法要求在《企业会计制度》基础上增设一些会计科目，其中一级科目包括“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”、“公益林”、“农业生产成本”、“农产品”、“幼畜及育肥畜”、“生物资产累计折旧”、生物资产“存货跌价准备”、“生物性在建工程”、“农业生产成本”等（未全部列举），还有几个负债与所有者权益科目。二级科目包括：“幼畜及育肥畜跌价准备”、“其他消耗性生物资产跌价准备”、“农产品跌价准备”以及几个负债和所有者权益二级科目。同时规定企业可以根据自身生产特点增设二级科目。

其实，生产性生物资产就相当于其他企业的生产性固定资产，而消耗性生物资产就相当于存货。成熟生产性生物资产在达到预定使用状态之前，是在生物性“在建工程”

中核算，生产性生物资产出产的产品为农产品。对成熟生产性生物资产的核算也同其他企业的固定资产一样计提折旧。

⑵、生物资产的确认标准

核算办法规定生物资产在同时满足以下条件时,才能予以确认：

(1)因过去交易、事项的结果而由企业拥有或控制；

(2)该资产包含的经济利益很可能流入企业；

(3)该资产的成本能够可靠地计量。

⑶、生物资产入账成本

核算办法对生物性资产的入帐成本做了具体的规定：

1.外购的生物资产,按购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买生物资产的相关税费,作为实际成本。

2.自行营造的具有生产性特点的林木,如橡胶树、果树、桑树、茶树和母树林等,按达到预定生产经营目的前营造林木发生的必要支出,作为实际成本。

自行营造的具有消耗性特点的林木,按郁闭成林前营造林木发生的必要支出,作为实际成本。

3.自繁的幼畜成龄转为产畜或役畜,按成龄时的账面价值,作为实际成本;产畜或

役畜淘汰转为育肥畜,按淘汰时的账面价值,作为实际成本。

4.以其他方式获得的生物资产,如盘盈、接受捐赠、接受投资、非货币性交易、债务重组等,分别按《企业会计制度》、《企业会计准则——固定资产》、《企业会计准则——存货》有关存货和固定资产的规定,确定实际成本。

⑷、相关成本费用核算

成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护费用,应在发生当期计入农业生产成本。

郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用,应在发生当期计入营业费用。

⑸、生物性资产的减值和跌价准备。

另外，核算办法对农业企业生物资产的减值准备和跌价准备的计提做了详细规定，其特殊支出在于：

企业所拥有的公益林不计提跌价准备。

消耗性生物资产计提的存货跌价准备或消耗性林木资产跌价准备一经计提,不得转回。

通常情况下,在未遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭时,消耗性生物资产不计提存货跌价准备或消耗性林木资产跌价准备,按成本计量。

⑹、农产品核算

农产品是不同于上述生产性和消耗性生物资产的。核算办法规定：

从生物资产收获的农产品,按其生物转化过程中应当计入的各种耗费和已确定的成本计算方法计算确定的实际成本入账。

家庭农场、家庭林场、家庭牧场、家庭渔场等(以下简称家庭农场)上交的农产品验收入库时,按结算价格入账。

企业应增设“农产品”科目,核算企业从事农业活动所收获的农产品和家庭农场上交的农产品的实际成本,包括种植业产品、畜牧养殖业产品、水产品和林产品。

核算办法的“补充会计科目和说明”部分对核算办法相对于《企业会计制度》的新增科目和特殊之处做出具体的规范。这样一来，农业企业的会计核算就有章可循、有据可依，而不再是参照其他制度规定，而会计从业人员也就心中有“谱”了。

三、对核算办法的延伸思考

在核算办法中未涉及损益核算问题，而按照《企业会计制度》，企业损益核算有严格的标准，这样造成某些农业企业如林业、生产周期较长的养殖业企业各会计期间的收益分布极不均衡，也会涉及到企业的税负不平衡，如果周期过长，前期的亏损不能得到弥补（超过五年弥补期），进入收获期后税负极高。